NON E’ CAUSA DI NULLITA’ LA MANCATA INFORMAZIONE DELLE RAGIONI DELLA VERIFICA FISCALE (Nota a sentenza Cass., ord., n. 41903 depositata il 29/12/2021)
di Massimo Scuffi
La sentenza in commento censura, riformandola, la decisione di merito che aveva ritenuto illegittimo un avviso di accertamento per violazione dell’art.12 .2 L.212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)essendo mancata al momento dell’accesso ,cosi’ come prescrive la norma ,la previa informativa al contribuente delle ragioni che giustificavano la verifica fiscale .
La Suprema Corte muove dal principio che il mancato rispetto degli obblighi informativi verso il contribuente quando viene iniziata la verifica non e’ mai causa di nullita’ (ma solo irregolarita’ amministrativa )in quanto tale sanzione non e’ prevista dall’ordinamento.
Peraltro, al di la’ del richiamo alla regola sulla tassativita’ delle nullita’, i giudici di legittimita’ svolgono numerose riflessioni a supporto della loro decisione basandosi -soprattutto -sui principi del contradditorio endoprocedimentale ed i suoi limiti che e’ interessante ripercorrere.
La Corte -per avallare l’assenza di conseguenze invalidanti nell’omissione informativa -adotta le seguenti argomentazioni:
1.per i tributi “non armonizzati” non esiste un obbligo generalizzato di integrazione del contraddittorio, salvo che tale garanzia non sia espressamente prevista dal legislatore( cosi’ l’art.12 .7 dello Statuto e l’art. 4 octies del decreto crescita 2019 ) ;
2.per i tributi “armonizzati”, (e in linea con la giurisprudenza unionale) la invalidita’ presuppone che il contribuente -prima di ricevere un avviso di accertamento -non sia messo in condizione di manifestare preventivamente il suo punto di vista sul rilievi dell’Amministrazione (CGUE C-349/07 Soprope’),sempre che venga esperita con successo la c.d. “prova di resistenza” con enunciazione in giudizio delle ragioni che si sarebbero potute fatte valere se il contradditorio fosse stato regolarmente attivato e che avrebbero portato ad un diverso risultato procedimentale(CGUE C-129/13 Kamino)
3.ll contradditorio preventivo e’ obbligatorio solamente al cospetto di un atto lesivo dei diritti del contribuente e non implica l’onere di una anticipata informativa al contribuente stesso nella raccolta -in sede istruttoria -di dati ed elementi di prova ai fine di conoscerne il punto di vista (CGUE C-276/12 Sabou).
Ora su quest’ultimo aspetto di (negata)partecipazione del contribuente alla fase istruttoria si innesta il citato disposto dello Statuto che prescrive comunque il diritto del contribuente di essere informato delle ragioni che hanno giustificato la verifica fiscale e l’oggetto che la riguarda (oltre che della facolta’ di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa davanti agli organi di giustizia tributaria nonche’ dei diritti e degli obblighi che gli vanno riconosciuti nell’occasione) .
In effetti non esiste nel diritto tributario un principio generale che garantisca la collaborazione e la partecipazione obbligatoria del contribuente al procedimento di accertamento in tutte le sue articolazioni , nonostante la cooperazione tra amministrazione finanziaria e contribuente in fase procedimentale trovi fondamento nell’art. 6 dello Statuto cosi’ come l’art. 10, garantisce e pone contestualmente la buona fede e la collaborazione alla base del rapporto con il Fisco.
E’ auspicabile percio’ che venga ampliata-nonostante gli arresti negativi della giurisprudenza unionale -la sfera applicativa del contraddittorio in fase preventiva consentendo al contribuente di prendere contezza ed interloquire sulla pretesa fiscale durante tutto il suo iter formativo e sanzionando di invalidita’ le omissioni e/o inerzie dell’Ufficio rispetto a tale adempimento.
Invero l’anticipazione del confronto nella fase di raccolta degli elementi probatori può essere preziosa sia per l’ente impositore che per il contribuente al fine di meglio delineare la portata della pretesa .
Ed in questo senso va segnalato che la relazione finale del 30 giugno 2021 della Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria ha prospettato apprezzabili soluzioni individuando tra le varie direttrici di azione per la possibile riforma del processo tributario anche l’esigenza un deciso ampliamento del contradditorio preprocessuale, con superamento financo dei ricordati precedenti europei .
Il novello art. 6-bis dello Statuto e’ infatti formulato nel senso di riconoscere sempre al contribuente il diritto di partecipare al procedimento amministrativo rivolto dalla emissione di un atto di accertamento o di riscossione dei tributi, venendo in tal modo consentito l’esplicarsi del contraddittorio preventivo non solo prima che l’ente impositore o l’agente della riscossione notifichino l’atto che hanno adottato, ma anche nella anteriore fase istruttoria ,con previsione espressa di nullita’ per l’atto emesso in violazione di tali obblighi informativi senza necessita’ di ricorrere alla prova di resistenza.