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MANCATA ANNOTAZIONE DELLA CESSIONE D’AUTO NEL P.R.A.: “REVIREMENT” DELLA CASSAZIONE SULLA VESTE DI RESPONSABILE DI IMPOSTA DEL VENDITORE (di Giuseppe Di Nardo)

Mancata annotazione della cessione d’auto nel P.R.A.: “revirement” della Cassazione sulla veste di responsabile di imposta del venditore

Con varie recenti sentenze la Corte di Cassazione, nell’esaminare ricorsi in materia di tassa automobilistica, insiste nel ritenere che per il predetto tributo: 1) è applicabile  il principio della scissione della notificazione (detto anche della postalizzazione) alla prescrizione; 2) il venditore dell’autovettura, in ipotesi di non annotazione della compravendita nel PRA, risponde verso l’ente impositore quale responsabile d’imposta.

Ho già avuto modo di indicare i motivi per cui le predette affermazioni del giudice di legittimità devono ritenersi palesemente erronee giuridicamente (v. i miei commenti sul sito dell’Associazione Magistrati Tributari e sul sito dello Studio legale Avv. Di Nardo: “Postalizzazione solo per la decadenza e per gli atti processuali”- settembre 2017- “Responsabilità tributaria per vendita di autoveicolo non annotata al PRA”– ottobre 2017- “Il principio di postalizzazione e la prescrizione della tassa automobilistica” – 09 luglio 2019), ma la persistenza della Cassazione nel ribadire le sue tesi palesemente non condivisibili mi inducono ad ulteriori precisazioni.

Invero premesso che la c.d. tassa automobilistica, in quanto correlata non più (come in precedenza) alla circolazione dell’autovettura, e quindi ad un servizio divisibile prestato dall’ente impositore, ma al mero possesso del veicolo (ex art.5, commi 31 e 32 DL 953/82), costituisce non già una tassa, ma una vera e propria imposta patrimoniale reale fondata sulla manifestazione della capacità contributiva desumibile dal possesso della res  (con verosimili dubbi di legittimità costituzionale ex art.53 Cost. in quanto commisurata non già al valore ma alla potenza del motore del veicolo, nonostante la contraria e poco comprensibile sul punto sent. Corte Cost. n.164/93), ritengo opportuno indicare le recenti sentenze della Suprema Corte aventi ad oggetto ricorsi concernenti la prescrizione della tassa automobilistica o la responsabilità del venditore per il caso di omessa annotazione  al PRA della vendita dell’autoveicolo.

In ordine alla prescrizione, sempre con riferimento alla notifica di avvisi di accertamento relativi alla tassa automobilistica, rilevano le recenti sentenze nn. 28659/19, 28851/19, 25852/19, 29696/19 e, per ultima la n.29697/19, depositata il 14 novembre 2019, nelle quali tutte viene accolto il ricorso dell’Ente impositore (la Regione) e cassata la sentenza della CTR che aveva accolto il ricorso del contribuente il quale aveva eccepito l’intervenuta prescrizione del tributo ex art.5 DL 953/82 perchè tardivamente notificato il relativo atto impositivo, con la seguente motivazione: “…come più volte affermato da questa corte di legittimità (Cass.nn.8867/2016, 22320/2014, 11457/2012, 15298/2008 ed altre) il principio secondo cui gli effetti della notificazione eseguita a mezzo del servizio postale si producono – per il notificante – al momento della consegna del plico all’ufficiale giudiziario (ovvero al personale del servizio postale) e – per il destinatario – al momento della ricezione, trova applicazione con riferimento non solo agli atti processuali con riguardo anche agli effetti sostanziali da questi ultimi eventualmente prodotti (come recentemente stabilito da SSUU n.24822/2015) ma anche agli atti di imposizione tributaria, con la conseguenza che deve considerarsi tempestiva la spedizione dell’atto impositivo effettuata prima dello spirare del termine di decadenza (si noti bene: non del termine di prescrizione, NDR) gravante sull’ufficio, a nulla rilevando che la consegna al destinatario sia in ipotesi avvenuta successivamente a tale scadenza, e ciò sul presupposto che il mancato verificarsi degli effetti della notificazione per il notificante non può essere fatta dipendere da un evento estraneo all’attività di impulso ed alla sfera organizzativa propria propria del medesimo…ciò è quanto si desume dal principio generale affermato dalla sentenza della Corte Costituzionale n.477/2002 in sede di dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art.149 c.p.c. per le notificazioni a mezzo posta, poi recepito dal legislatore nell’ultimo comma dell’art.149 cit e – segnatamente in materia tributaria – dal sesto comma dell’articolo 60 DPR 600/73…in base al quale  “qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto”.

L’erroneità giuridica delle citate sentenze è manifesta ove si consideri che nelle stesse viene platealmente confusa la decadenza con la prescrizione applicandosi il principio della scissione soggettiva delle notificazioni, previsto solo per la decadenza (come si dirà di seguito), alla notificazione di atti impositivi del tributo per il possesso dei veicoli, tributo per il quale, diversamente dalla generalità degli altri tributi (soggetti anche al termine di decadenza), è prevista la sola prescrizione.

Come già ebbi modo di rilevare (v. la pubblicazione “Postalizzazione, Decadenza e Prescrizione” già indicata) la Corte Costituzionale con la memorabile sentenza n.477/2002 dichiarò l’illegittimità costituzionale, per violazione del diritto di difesa (art.24 Cost.), degli artt.149 c.p.c. e 4 L. n.890/82 nella parte in cui era previsto che la notificazione si perfezionava per il notificante alla data di ricezione dell’atto da parte del destinatario invece che alla data della consegna all’ufficiale giudiziario o all’agente postale. La predetta dichiarazione fu emessa con esclusivo riferimento alla decadenza poiché, come leggesi nella sentenza sarebbe da ritenere “palesemente irragionevole, oltre che lesivo del diritto di difesa del notificante che un effetto di decadenza possa discendere … dal ritardo nel compimento di un’attività riferibile non al medesimo notificante, ma a soggetti diversi (l’ufficiale giudiziario o l’agente postale) e che, perciò, resta del tutto estranea alla sfera di disponibilità del primo”.

Il principio della scissione soggettiva della notificazione (detto anche della postalizzazione), affermato dalla Consulta con esclusivo riferimento alla decadenza, trovasi recepito per gli atti processuali civili nel comma 3 dell’art.149 c.p.c. (comma aggiunto con la l’art.2, comma 1 lett.e), L. 263/2005) e, per gli atti del processo tributario, nel comma 5 dell’art.16 del Dlgs 546/92.

Il predetto principio, pur sempre riferibile esclusivamente alla decadenza, fu altresì esteso agli atti sostanziali tributari  con  l’aggiunta all’art.60 DPR n.600/73 (accertamento in materia di imposte sui redditi) di un sesto comma (mediante l’art.37, comma 27 lett. F del DL 223/2006) che risultò così formulato “Qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione: i termini che hanno inozio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto”.

A questo punto è però necessario riconoscere che in varie sentenze della Suprema Corte si è sempre dato atto che il c.d. principio della postalizzazione è applicabile agli atti di imposizione tributaria con riferimento unicamente al termine di decadenza (a ben vedere anche nelle recenti censurabili sentenze, sia pure contraddittoriamente vertendosi in materia di prescrizione, il principio predetto è riferito alla decadenza).

Si afferma infatti che il c.d. principio della postalizzazione “…ha carattere generale e trova applicazione non solo con riferimento agli atti processuali, ma anche con riferimento agli atti amministrativi e di imposizione tributaria. Ne consegue che è tempestiva la spedizione dell’avviso di rettifica affettuata prima dello spirare del termine di decadenza gravante sull’ufficio, a nulla rilevando che la consegna al destinatario sia avvenuta successivamente a tale scadenza” (v. tra le tante, Cass 22320/14, 18643/14, 14580/18 e SU 12332/17).

La conferma della inapplicabilità del principio della postalizzazione ai termini della prescrizione risulta del resto ribadita, proprio con riferimento ad un avviso di accertamento per tassa automobilistica, nell’Ordinanza n.315/2014 nella quale testualmente leggesi che il termine di cui all’art.5 DL 953/82, relativo alla estinzione del diritto del tributo c.d. bollo automobilistico “…come è stato precisato anche da Cass. Sez.I, Sentenza n.3658 del 28/04/1997, ha efficacia prescrizionale e non decadenziale, e perciò non può essere interrotto se non con atto a valenza esterna, debitamente portato a conoscenza del debitore…”  e questo perchè un atto in tanto  è “idoneo a generare l’interruzione del termine prescrizionale… in quanto…sia dotato del requisito della introduzione nella sfera giuridica del destinatario, requisito ineludibilmente richiesto dall’art. 2943 c.c. nella parte in cui prevede che la prescrizione dei diritti è interrotta solo da un atto che valga a costituire in mora il debitore” .

Sul punto concordano anche Cass. 14301/2009 (imposta di registro) e Cass, 23251/2005 (sanzioni per violazioni al C.d.S.) nè può ignorarsi la famosa sentenza SSUU n.24822/2015 nella quale fu precisato che il principio della scissione soggettiva delle notificazioni  è applicabile alla prescrizione nell’unica ipotesi che il diritto non possa essere fatto valere se non a mezzo di un atto processuale, quale l’atto di citazione per l’azione revocatoria che ha effetti anche sostanziali.

Non sembra superfluo a questo punto ricordare che se è pur vero che sia la decadenza che la prescrizione comportano la perdita del diritto, i due istituti si differenziano profondamente poiché: 1) la decadenza consiste in un onere imposto dalla legge (decadenza legale) o previsto dalle parti (decadenza convenzionale) per acquisire il potere di esercitare un diritto, per essa non rilevano né le cause di sospensione né quelle di interruzione (art.2964 c.c.), salvo disposizione di legge (es. art.245 c.c.), onde è impedita unicamente dal compimento dell’atto previsto che ne comporta la cessazione (art.2965 c.c.), restando quindi il diritto soggetto alle norme sulla prescrizione; 2) la prescrizione consiste nella perdita del diritto a causa del mancato esercizio dello stesso per il tempo stabilito dalla legge, concerne tutti i diritti soggettivi, esclusi i diritti indisponibili e il diritto di proprietà, nonché alcuni diritti di azione (es. petizione di proprietà ex art.533 c.c.), non decorre se il diritto è subordinato a condizione o termine né opera se l’inerzia è giustificata dalle cause previste dalla legge ( es. rapporti tra le parti, artt. 2941 e 2942 c.c.) e viene meno se il titolare esercita il diritto o se esso è riconosciuto dal soggetto passivo (artt.2943 e 2944 c.c.).

Trattasi di nozioni fondamentali di diritto privato che ho ritenuto tuttavia di ricordare attesa la evidente confusione tra i due istituti  che si riscontra nelle sentenze della Cassazione indicate nell’introduzione.

Tanto premesso va rilevato che, come è ben noto, l’art.5 DL 953/82 dispone che “L’azione dell’amministrazione finanziaria per il recupero delle tasse dovute per effetto dell’iscrizione di veicoli ed autoscafi nei pubblici registri e delle relative penalità… si prescrive con il decorso del terzo anno successivo a quello in cui doveva essere effettuato il pagamento”.

E’ pertanto incontestabile che per la c.d. tassa automobilistica la legge, diversamente da quanto dispone per la maggior parte dei tributi (per i quali è in genere previsto solo il termine di decadenza trovando quindi applicazione per la prescrizione i termini previsti dalla legge ex artt. 2943 e 2948 c.c.) non prevede alcun termine di decadenza ma unicamente il termine di prescrizione di anni tre decorrenti dall’anno successivo a quello previsto per il pagamento.

Consegue che le recenti sentenze della Cassazione in premessa indicate sono palesemente erronee poiché in esse si manifesta evidente confusione tra la decadenza e la prescrizione poiché pur discutendosi della prescrizione del tributo per la tassa automobilistica, tributo per il quale non è previsto alcun termine di decadenza per la notifica dell’atto impositivo, viene applicato il principio di postalizzazione applicabile unicamente alla decadenza, oltretutto testualmente affermandosi che “…la spedizione dell’atto impositivo fu effettuata prima dello spirare del termine di decadenza gravante sull’ufficio” e corroborandosi l’ erronea affermazione con il riferimento al sesto comma dell’art.60 DPR 600/73 che, come ho già rilevato, sia per la sua collocazione sistematica (è posto successivamente all’art. 43 che dispone della decadenza per la notifica degli avvisi di accertamento), sia perchè introdotto con disposizione di legge per dare attuazione alla sentenza della Consulta già indicata, è riferibile unicamente alla decadenza per la notifica degli atti impositivi.

Parimenti erronee si rivelano le recenti decisioni (eccetto una recentissima di cui si dirà di seguito) della Suprema Corte in ordine alla determinazione della responsabilità per il pagamento del tributo nell’ipotesi di compravendita di autoveicolo non annotata al Pubblico Registro Automobilistico.

E’ sufficiente in proposito richiamare la sentenza n.8737/18  (che indica anche i vari precedenti conformi) e nella quale testualmente si legge che “…quand’anche il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, da un punto di vista sostanziale, non può che essere il soggetto che, a prescindere dalle risultanze del pubblico registro automobilistico, abbia la disponibilità effettiva e reale del veicolo sulla base di documenti di data certa (v. Cass. n. 10011/2006), tuttavia, ciò non esonera l’intestatario del veicolo dal pagamento dell’imposta, nell’ipotesi in cui il trasferimento della proprietà del veicolo non venga annotato al PRA, dal momento che quest’ultimo, fino a quando non venga trascritto il passaggio di proprietà o la perdita di possesso del veicolo, assume la veste di responsabile d’imposta, nel senso che rimane obbligato in solido con il compratore del veicolo al pagamento della tassa automobilistica, con diritto di rivalsa nei confronti di quest’ultimo (Cass. nn. 8373/16, 10177/99, 12651/2001, 6167/2005, 10998/2005, 16742/2005)”.

Orbene, se si esaminano, alla luce del disposto della Costituzione e della legge tributaria, la figura del soggetto passivo del tributo e quella del responsabile d’imposta, risulta che (come già precisai nella pubblicazione La responsabilità tributaria per vendita di autoveicolo non annotata al PRA, già citata) in base agli artt. 23 e 53 della Costituzione, soggetto passivo del tributo è colui che realizza il presupposto del tributo manifestando la capacità contributiva che il legislatore assoggetta al prelievo, mentre responsabile d’imposta, è, come testualmente dispone l’art.64 del DPR 600/73, “ Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi…”.

Come efficacemente affermò il Russo (v. Russo, Manuale di diritto tributario, Giuffrè 1999) “La figura del responsabile d’imposta ricorre tutte le volte in cui la legge allo scopo di rafforzare la posizione del creditore di imposta in punto di soddisfacimento della sua pretesachiama a rispondere dell’adempimento del tributo, in una con il soggetto passivo dell’imposta, altri soggetti ai quali non è riferibile la fattispecie imponibile e che diventano pertanto titolari di una propria autonoma obbligazione nei confronti della finanza”.

Pertanto la figura del responsabile d’imposta, che pure è uno dei soggetti dell’obbligazione tributaria, è ben distinta da quella del soggetto passivo del tributo: solo il secondo realizza il presupposto tributario mentre il primo è legato al secondo da un rapporto c.d di solidarietà passiva dipendente. Diversamente dalla solidarietà passiva paritetica, che si verifica quando il presupposto impositivo è stato realizzato da tutti i soggetti obbligati verso l’ente impositore, nell’ipotesi di solidarietà dipendente, quale è quella del responsabile d’imposta, vi è responsabilità per l’obbligazione tributaria solo perchè sussiste un collegamento con il soggetto passivo del tributo e perchè sia assicurata una ulteiore garanzia di soddisfacimento dell’obbligazione verso l’ente impositore. Quanto al diritto di rivalsa nei confronti del soggetto passivo previsto a favore del responsabile che abbia adempiuto, trattasi solo di un effetto dell’obbligazione solidaristica (art.1299 c.c.).

E’ inoltre da precisare che, nel rispetto degli artt. 23 della Costituzione e 64 DPR 600/73 cit., la responsabilità d’imposta deve essere sempre prevista dalla legge onde il legislatore si è sempre curato di usare termini precisi quando ha ritenuto di prevederla (es.: art.57 DPR 131/86 “ Oltre ai pubblici ufficiali che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto…sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta di registro….”; art.14 L.472797 : Cessione di azienda: “Il cessionario è responsabile in solido…; art.17 DPR 633/72: il rappresentante fiscale …”risponde in solido” con il rappresentato.

Premesso quindi che in nessuna disposizione di legge il venditore di autoveicolo, in caso di omessa trascrizione al PRA, è qualificato come responsabile d’imposta, dalle considerazioni che seguono risulta che nell’ipotesi predetta non esiste alcun responsabile d’imposta ma unicamente un presunto soggetto passivo di imposta, per il quale esiste la possibilità, mediante la produzione di prova documentale, di superare la presunzione (legale relativa) a suo carico facendo emergere il vero soggetto passivo di imposta, possibilità, questa, che non sussiste in alcun modo per colui che la legge indica come responsabile d’imposta.

Tanto si rileva pacificamente dall’esame delle disposizioni di legge che regolamentano l’ obbligazione tributaria avente ad oggetto la cd tassa automobilistica nell’ipotesi che sia dimostrata l’avvenuta cessione della proprietà dell’autoveicolo.

Dispone invero l’art.5, comma 32, del DL n.953/82 (conv. in L. n.53/83) che “Al pagamento delle tasse di cui al comma precedente (ovvero delle tasse automobilistiche, NDR), sono tenuti coloro che, alla scadenza del termine utile per il pagamento stabilito con decreto del Ministro delle finanze….., risultino essere proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria, dal pubblico registro automobilistico, per i veicoli in esso iscritti, e dai registri di immatricolazione per i rimanenti veicoli ed autoscafi”.

L’art. 94, commi 7 e 8, del Codice della Strada (Dlgs. n.285/92) dispone che “Ai fini dell’esonero dall’obbligo del pagamento delle tasse di circolazione e relative soprattassa e accessori derivanti dalla titolarità di beni mobili iscritti al Pubblico registro automobilistico, nell’ipotesi di sopravvenuta cessazione dei relativi diritti, è sufficiente produrre ai competenti uffici idonea documentazione attestante la inesistenza del presupposto giuridico per l’applicazione della tassa.

In tutti icasi in cui è dimostrata l’assenza di titolarità del bene e del conseguente obbligo fiscale, gli uffici di cui al comma 1 procedono all’annullamento delle procedure di riscossione coattiva delle tasse soprattasse e accessori”.

In proposito giova ricordare che la Corte Costituzionale, nel dichiarare l’infondatezza della questione di legittimità costituzionale del cit. art. 5 DL 953/82, per contrasto con l’art. 53 della Costituzione, nella parte in cui obbliga al pagamento della tassa automobilistica coloro che al PRA risultino intestatari del veicolo, affermò che: 1) l’annotazione nel predetto registro ha finalità fiscale, ed è diretta ad agevolare l’amministrazione nella individuazione dell’obbligato al pagamento della tassa; 2)  tale pubblicità pone una presunzione relativa di appartenenza del veicolo a colui che ne risulti titolare (Corte Cost. sent. n.164/1993).

Sul valore solo presuntivo e superabile da prova documentale della iscrizione nel PRA del trasferimento di proprietà di un’autovettura è concorde la giurisprudenza del giudice di legittimità sin da antica data (v. tra le tante Cass. n.7668/97, 10177/99, 2468/14,  7771/16).

Purtroppo in varie sentenze, tra le quali quelle già indicate, si è ritenuto di ravvisare nel venditore dell’autoveicolo la figura del responsabile di imposta in tal modo assumendosi che, nell’ipotesi di compravendita non annotata al PRA, l’ente impositore per il recupero del tributo avrebbe la possibilità di escutere anche l’acquirente poiché, come già precisato, il responsabile d’imposta  risponde del tributo in solido col soggetto passivo dello stesso.

Trattasi di conclusione palesemente erronea poiché in caso di omesso pagamento del tributo l’ente impositore non può che rivolgersi a colui che risulta intestatario dell’autoveicolo dal PRA, ovvero al cedente. Costui può esimersi dalla responsabilità offrendo la prova documentale di avere venduto il veicolo ad altro soggetto nei cui confronti il predetto ente impositore potrà quindi far valere la sua pretesa.

Conclusivamente in caso di compravendita di autoveicolo non annotata al PRA non sussiste giammai responsabilità solidale per il pagamento del tributo tra il venditore ed il compratore   poiché  il primo non è affatto respnsabile di imposta ma unicamente  soggetto passivo presunto del tributo, sulla base di una presunzione di legge superabile dalla prova documentale contraria che faccia emergere la responsabilità effettiva dell’acquirente.

E’ necessario tuttavia dare atto che con una recente sentenza (la n.3040/19, depositata il 31 gennaio 2019, ricorrente -si badi bene- DI NARDO GIOVANNI) la Suprema Corte ha recepito le argomentazioni sopra esposte dando atto che, avendo il ricorrente offerto prova documentale della avvenuta compravendita non annotata al PRA, era da accogliere il ricorso dello stesso che aveva chiesto annullarsi gli opposti avvisi di accertamento.

 

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