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IL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO NEL DECRETO CRESCITA -D. L. N. 34/2019- (di Ennio Attilio Sepe)

IL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO  NEL  DECRETO CRESCITA (D. L. N. 34/2019) Ancora una volta è rimasta delusa l’aspettativa dell’affermazione del contraddittorio preventivo quale principio generale anche dell’ordinamento tributario. Al di là della possibilità di far  discendere tale principio dal dettato costituzionale, richiamando tutta la evoluzione dottrinaria e giurisprudenziale che, sulla base anche della normativa ordinaria, ha riconosciuto piena cittadinanza al principio del giusto procedimento (1),  del quale il contraddittorio costituisce il nucleo principale, lettera morta sono rimasti altresì i criteri direttivi contenuti nella legge-delega 11 marzo 2014, n. 23 (recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente ed orientato alla crescita), che espressamente prevedevano, ”in un quadro di reciproca e leale collaborazione” tra contribuente e amministrazione finanziaria, “specifiche regole procedimentali che garantissero un efficace contraddittorio con l’amministrazione finanziaria e salvaguardassero  il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario”. Esaminando l’art. 4-octies del d. l. n. 34/2019, conv., con modificazioni, nella l. n. 58/2019, rubricato “Obbligo di invito al contraddittorio”, la portata della riforma appare ancora più ridotta rispetto a quella risultante nella stesura della proposta di legge n. 1074 presentata il 6 agosto 2018, in cui, all’art. 11 (Introduzione dell’obbligo di invito al contraddittorio endoprocedimentale), si stabiliva che prima di emettere qualunque avviso di accertamento nei riguardi dei contribuenti, fuori dei casi di accertamento parziale e di pericolo per la riscossione dell’imposta, l’ufficio procedente dell’Agenzia delle entrate, a  pena di nullità dell’atto impositivo, notificava un preventivo invito al contribuente, volto ad avviare un contraddittorio endoprocedimentale. Quindi l’istituto si presentava di applicazione generale per tutti i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, prospettandosi in Commissione Finanze, come sede naturale ove inserirlo, lo Statuto del contribuente, recante i principi generali dell’ordinamento tributario. L’art. 4-octies, nell’introdurre nel d.lgs. n. 218/1997 l’art. 5-ter (Invito al contraddittorio), al primo comma, dispone che ” l’ufficio, fuori dei casi in cui sia stata  rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo , prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l’invito a comparire di cui all’art. 5 per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento”. Pertanto la norma è tecnicamente costruita come introduzione di un obbligo dell’amministrazione finanziaria di notificare al contribuente un invito all’adesione. Poiché tale nuovo articolo è inserito nel capo II del titolo I, dedicato alla definizione degli accertamenti nelle imposte dirette e nell’IVA, l’invito all’adesione deve precedere l’emissione di un accertamento generale soltanto in materia di imposte dirette e IVA , e anche di IRAP (in virtù dell’art. 25 del d.lgs. n. 446/1997). Con esclusione degli  altri tributi indiretti e dei tributi locali. Si è, dunque, trattato, non di affermazione di un principio generale, ma di una semplice estensione dei casi di contraddittorio oggi espressamente previsti, come si evince, oltre che dalla sede della norma, dalla previsione del comma 6 dell’art. 5-ter  che mantiene ferme le disposizioni che già contemplano la partecipazione del contribuente al procedimento prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. Fra queste è innanzi tutto prevista l’ipotesi in cui viene rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte egli organi di controllo, ai sensi dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente. Altri casi di esclusione dall’applicazione dell’invito obbligatorio al contraddittorio sono gli avvisi di accertamento parziale (art. 41-bis del dPR n. 600/1973) e gli avvisi di rettifica parziale (art. 54 del dPR n. 633/1972). Tali eccezioni appaiono un grave vulnus all’attuazione del contraddittorio preventivo, data la frequenza con la quale l’amministrazione finanziaria procede a tali atti di accertamento, tanto più che la giurisprudenza più recente della S.C. si colloca nell’ambito del filone giurisprudenziale che ritiene insussistente ogni motivo di


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