La divisione di masse plurime e il relativo regime fiscale
Sommario:
- Masse plurime: inquadramento generale. 2. Regime di tassazione della divisione di masse plurime. 3. Gli orientamenti della giurisprudenza tributaria di legittimità
- Masse plurime: inquadramento generale
La fattispecie delle c.d. “masse plurime” si configura ogniqualvolta ci si trovi in presenza di due o più soggetti che siano comproprietari di diversi beni, il cui acquisto derivi rispettivamente da più titoli distinti.
Ad esempio, è il caso in cui Tizio e Caio acquistino un immobile in comproprietà, e, successivamente mediante diverso atto di compravendita, acquistino congiuntamente un secondo immobile.
In questi casi, in presenza di più titoli originari con i quali i medesimi soggetti acquistano diversi beni, instaurando così una comunione pro indiviso e per quote uguali (il che accade quando il diritto di ciascuno dei partecipanti si estende su ognuno dei beni acquistati in comproprietà, sui quali ogni condividente è titolare solo di una quota ideale), si avranno tante comunioni quanti sono i titoli di provenienza dei beni stessi.
Con l’ulteriore conseguenza, tra l’altro, che ciascun compartecipe vanterà sulla totalità dei beni in comunione non un solo diritto corrispondente alla somma delle quote che gli derivano da ciascun titolo, ma tanti diritti, ciascuno per la quota corrispondente ad ogni titolo e relativo ai beni con lo stesso acquistati[1].
Ebbene, il problema della pluralità di masse viene in considerazione allorquando si debba procedere alla divisione contestuale delle comunioni (ciascuna delle quali derivante dal relativo titolo di acquisto della proprietà del bene o dei beni facenti parte di essa): proprio in quanto i titoli da cui esse traggono origine sono diversi, si sarà in presenza di tante comunioni quanti sono i titoli di acquisto (si badi bene, a condizione che delle varie comunioni facciano parte i medesimi soggetti), e si avranno, corrispondentemente, più masse da dividere.
Il principio dell’autonomia delle masse plurime, che si traduce nell’autonomia delle operazioni divisionali, ha, sin dagli anni ’60, costituito una costante nella giurisprudenza sull’inquadramento civilistico del fenomeno in esame, la quale ha mantenuto fermo nel tempo il principio di diritto secondo il quale “quando i beni in godimento comune provengono da titoli diversi, non si realizza un’unica comunione, ma tante comunioni quanti sono i titoli di provenienza dei beni, corrispondendo alla pluralità di titoli una pluralità di masse, ciascuna delle quali costituisce un’entità patrimoniale a sé stante. Pertanto, in caso di divisione del complesso, si hanno, in sostanza, tante divisioni, ciascuna relativa ad una massa e nella quale ogni condividente fa valere i propri diritti indipendentemente da quelli che gli competono sulle altre masse”[2].
La dottrina maggioritaria, dal canto suo, ha avallato la tesi dell’autonomia delle masse plurime, facendo discendere da questa impostazione la circostanza per la quale, nell’ambito della divisione simultanea dei beni acquistati con i diversi titoli, la quota ideale di ciascun condividente debba essere computata e la porzione concretamente assegnatagli debba essere circoscritta nell’ambito di ogni singola comunione, e, sempre nell’ambito di ciascuna massa, debba trovare soluzione la questione relativa all’esatta corrispondenza tra quota di fatto e quota di diritto, sia in termini quantitativi che in termini qualitativi. Da ciò, come si vedrà, deriva che quando le singole assegnazioni di beni non corrispondano esattamente alle quote spettanti a ciascun condividente in ogni singola comunione, la divisione non avrà natura esclusivamente dichiarativa, ma per l’eccedenza, per ciascuna massa, si determinerà l’applicazione delle regole sugli atti traslativi (anche per quanto riguarda la tassazione)[3].
Un indirizzo rimasto in minoranza, invece, faceva discendere dalla pluralità di atti di acquisto a favore dei medesimi soggetti comproprietari un accrescimento della massa di beni in comproprietà, configurando dunque un’unica massa nella quale andavano a confluire i beni acquistati successivamente dai medesimi comproprietari [4].
A questo punto è utile ricostruire la disciplina della tassazione della divisione delle masse plurime, con particolare riferimento ai casi in cui a ciascun condividente venga assegnata la propria quota di diritto (da calcolarsi sull’ammontare complessivo del valore delle masse) su un’unica massa di beni, dandosi luogo così alla fattispecie che vede da una parte realizzarsi una divisione (per quanto riguarda la porzione dei beni della massa corrispondente all’esatto ammontare della quota di diritto del comproprietario) e dall’altra la presenza di una permuta (relativamente alla parte eccedente la quota diritto, che viene così “ceduta” dall’ ex comproprietario titolare di essa).
- Regime di tassazione della divisione delle masse plurime
In termini di tassazione, è rilevante determinare la presenza di distinte masse dividende, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, alla quale, in via generale, sono assoggettate le divisioni secondo le regole stabilite per gli atti dichiarativi, con aliquota minima dell’1%, ai sensi dell’art. 3 della Tariffa Parte Prima allegata al d.p.r. 131/1986, se riguardanti una massa di beni acquistati con un unico titolo, e con quote di diritto proporzionali tra tutti i comproprietari.
Per determinare il regime di tassazione cui devono sottostare gli atti di divisione simultanea delle masse plurime, dunque, occorrerà innanzitutto determinare se tali atti hanno natura e efficacia dichiarativa oppure se, al contrario, si sostanzino in atti aventi veri e propri effetti traslativi, nel qual caso troverà applicazione l’imposta di registro in misura proporzionale con aliquota dal 7% al 15%, secondo quanto previsto per quest’ultima categoria di atti dall’art. 1 della Tariffa Parte I allegata al d.p.r. 131/1986.
Come si è anticipato, quando i comproprietari procedono alla divisione simultanea di più masse di beni comuni, assegnando a ciascuno di essi la propria quota non corrispondentemente alla frazione di essa spettante su ciascuna massa in comproprietà, bensì attribuendo l’ammontare del valore della quota sui beni ricompresi in un’unica massa, è stata ravvisata, accanto alla fattispecie della divisione per la parte legittima assegnata a ciascun ex comproprietario, una permuta per la restante parte.
Tornando all’esempio precedente, Tizio e Caio posseggono in comproprietà due appartamenti di egual valore, sui quali entrambi risultano titolari di una quota ideale corrispondente alla metà del valore di ognuno dei due immobili, acquistati con due diversi atti di compravendita; al momento dello scioglimento della comunione (nel quale si dovranno configurare due masse distinte), Tizio acquista la proprietà, per intero, del primo immobile, mentre a Caio viene assegnata la proprietà sul secondo immobile.
In questi casi, ognuno di essi, se da un lato acquisisce su una delle masse la sua quota legittima di proprietà (pari alla metà del valore della massa), dall’altro permuta la restante parte dall’altro ex comproprietario.
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 18 del 29 maggio 2013, è intervenuta a chiarire che “nella divisione simultanea della comunione plurima, le assegnazioni ai condividenti non possono essere considerate dichiarative qualora non corrispondano esattamente alle quote spettanti a ciascun condividente sulla singola massa comune”[5].
Nel caso sopra riprodotto non si ha una esatta corrispondenza tra assegnazioni delle quote sulle singole masse comuni, in quanto un condividente diviene per intero proprietario di una delle masse, permutando la quota di spettanza dell’altro comproprietario con la propria quota ideale sull’altra massa.
In questi casi, dunque, l’operazione di separazione delle masse verrà riconosciuta natura dichiarativa limitatamente all’assegnazione, per ogni massa, della parte di quota di diritto spettante a ciascun condividente, e conseguentemente tassata in misura fissa quale divisione; per la restante parte che i condividenti permutano l’uno dall’altro dall’una all’altra massa, invece, verrà applicata la tassazione in misura proporzionale, in quanto l’operazione (la permuta) sarà qualificata come negozio ad effetto traslativo.
Tale schema, tuttavia, trova un’eccezione per espressa previsione legislativa: il comma 4 dell’art. 34 del d.p.r. 131/1986, infatti, stabilisce che “le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte”.
Ai fini della base imponibile, la sopra citata disposizione, nel dettare i criteri per determinare la massa comune, distingue tra comunione derivante da successione mortis causa e comunione derivante da titolo diverso.
In questo contesto, rileva la distinzione tra divisioni non ereditarie e divisioni ereditarie: nel primo caso viene ammessa la tassazione della divisione con l’aliquota degli atti dichiarativi soltanto per le ipotesi di comunione nascente da un unico titolo; nel secondo caso, invece, quando si ha una divisione ereditaria di masse plurime, in base al disposto dell’ultimo comma dell’art. 34 del TUR, se l’ultimo dei titoli di acquisto che hanno costituito la pluralità di masse è atto mortis causa, si potrà procedere ad un’unica divisione, in quanto, per espresso disposto dell’ultimo comma, la comunione è considerata unica, con conseguente applicazione dell’imposta di registro con l’aliquota fissa dell’1% prevista per gli atti dichiarativi.
In particolare, è stato rilevato che per quanto riguarda le fattispecie “non ereditarie”, la nozione di “divisione” tassabile con l’aliquota degli atti dichiarativi sia da ritenere ristretta alle ipotesi di comunione nascente da unico titolo, come emerge dal riferimento al “precedente atto assoggettato o assoggettabile all’imposta propria dei trasferimenti” (e rivelandosi tributariamente problematica la riunione volontaria di più masse), oltre ad essere necessaria la corrispondenza di quote e porzioni. In questa ipotesi, possono insorgere profili particolari quando vi siano modifiche soggettive determinate da trasferimenti per atto tra vivi e mortis causa, dai quali possono insorgere dubbi in presenza di modifiche di titolarità per accrescimento di quote di qualcuno dei contitolari o per sub ingresso in quelle di altri originari comunisti. In questi casi si è ritenuto che, in riferimento alla potenziale maggior tassazione che possa discendere dalla pluralità di masse per pluralità di titoli, l’unicità del titolo non sia intaccata dalle modifiche soggettive, per cui la comunione è unica e segue le regole degli atti dichiarativi.
Per quanto riguarda invece la divisione ereditaria, deve sempre operare l’eccezione prevista dall’ultimo comma dell’art. 34 TUR, eccezione che, a contrario, porta all’applicazione del principio dell’autonomia delle masse plurime allorché l’ultimo titolo sia un atto tra vivi[6].
La ratio che sta alla base della disciplina fiscale della divisione di masse plurime è rintracciabile nell’esigenza di scongiurare i pericoli elusivi che possono stare alla base di artificiose separazioni di masse di beni. Infatti, l’eccezione prevista alla regola dell’autonoma divisione delle masse plurime, si applica solo nel caso di divisione ereditaria, ovvero nel caso in cui l’ultimo titolo di acquisto sia mortis causa, prendendo a presupposto una circostanza (la successione) che sfugge alla volontà delle parti.
Al di fuori dei casi in cui si versi nell’eccezione prevista dall’ultimo comma dell’art. 34 TUR, occorre determinare, nei casi in cui la divisione delle plurimasse abbia portato a conferire a ciascun condividente la propria quota di diritto sui beni facenti parte di una sola delle masse dividende, il regime di tassazione della quota eccedente di ciascun (ex) comproprietario sui beni componenti la massa a lui assegnata.
- Gli orientamenti della giurisprudenza tributaria di legittimità
La giurisprudenza della Corte di Cassazione in merito al trattamento fiscale della divisione delle masse plurime, si è trovata per lo più a dover chiarificare il quarto comma dell’art. 34 TUR, ovvero a stabilire in casi in cui la fattispecie prevista in tale disposizione (che consente di considerare come un’unica comunione le diverse masse comuni derivanti da più titoli, qualora l’ultimo titolo di acquisto sia avvenuto mortis causa) trovi applicazione.
Innanzitutto, la giurisprudenza di legittimità ha sempre sottolineato il carattere eccezionale della norma di cui al quarto comma dell’art. 34 TUR rispetto alla regola generale dell’autonomia della divisione di masse plurime, postulando il divieto di interpretazione estensiva o analogica[7].
La natura agevolativa della norma è stata affermata sulla base della circostanza per cui la legge equipara la comunione in unica massa (per unicità di titolo di formazione) alla comunione tra i medesimi soggetti in più masse (per diversità dei titoli di formazione) solo allorquando ricorra la ratio agevolativa insita nell’accorpamento finale dei beni in comunione per effetto di provenienza ereditaria, posto che solo in questo momento deve concretamente attuarsi il favore per la definitiva attribuzione di beni a soggetti, di regola legati tra loro da vincoli di parentela, che hanno proprietà comuni seppure derivanti da titoli diversi: in assenza di tale presupposto si dovrà ritenere la sussistenza di più masse, e troverà luogo la tassazione della divisione alla stregua di un atto non già meramente dichiarativo, bensì traslativo del diritto sui beni assegnati[8].
La Corte di Cassazione ha analizzato diverse fattispecie nelle quali ha delimitato l’operatività e ha precisato il significato del quarto comma dell’art. 34 d.p.r. 131/1986.
Un primo caso in cui il giudice di legittimità ha ritenuto applicabile la summenzionata disposizione riguarda la vendita di quote sulla massa ereditaria tra coeredi.
In questo caso si sono prese le mosse, nell’interpretazione della disciplina delle divisioni di masse plurime, dal primo comma dell’art. 34 d.p.r. 131/1986, dal quale si è desunto che nella determinazione della massa comune sia necessario aver riguardo al nesso tra l’oggetto della comunione e il titolo da cui esso deriva, e si è differenziata la comunione ereditaria, nella quale la massa dividenda è costituita dal valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto, dalla comunione ordinaria, nella quale la massa comune è costituita dai beni risultanti dal precedente atto che abbia scontato l’imposta dei trasferimenti.
Anche l’art. 34, comma 4, secondo tale orientamento, presuppone il rapporto tra il titolo e i beni di cui si compone la massa: anche se nel caso di vendita della quota ereditaria da un coerede ad un altro l’ultimo acquisto di quota viene operato tramite atto inter vivos, trattandosi di acquisto di una quota ideale dei medesimi beni già compresi nella massa ereditaria, nel rapporto tra il titolo e la massa di beni, la comunione è stata ritenuta comunque causalisticamente ancorata al titolo successorio, e dunque unica, con conseguente applicazione dell’eccezione prevista dal quarto comma[9].
Successivamente, la Corte ha chiarito che per titolo che, ai sensi dell’art. 34, comma 4 del d.p.r. 131 del 1986, è idoneo a determinare la comunione, ai fini della sussistenza delle masse plurime, deve intendersi esclusivamente qualsiasi atto o fatto costitutivo della contitolarità di situazioni giuridiche in cui la comunione si risolve; mentre non costituisce titolo, e non consente l’individuazione di una nuova e distinta massa, qualsiasi atto o fatto meramente traslativo che non determini una nuova situazione di con titolarità relativamente a beni e diritti in precedenza attribuiti in via esclusiva ad un unico soggetto, ma incida solo sulla misura e la titolarità delle quote di proprietà relative a preesistenti comunioni.
Conseguentemente, si è concluso per l’applicazione dell’ultimo comma dell’art. 34, nei casi in cui le variazioni soggettiva dei comunisti non abbiano inciso relativamente alla determinazione ed alla individuazione della massa divisionale, la quale è stabilita e regolamentata dal titolo o dall’evento che ha dato origine alla comunione regolamentata dal titolo o dall’evento che ha dato origine alla comunione: ciò in considerazione del fatto che “una massa originariamente unica non può dare vita a masse plurime per il fatto che ad un comunista se ne sia sostituito o aggiunto un altro per un qualunque atto o fatto giuridico che non attribuisca ai comunisti una nuova massa. I successori o cessionari delle varie quote subentrano nella posizione del dante causa, sostituendosi a lui nella titolarità dell’unico titolo di comunione ed in ragione della quota acquistata, in quanto, a seguito di meri trasferimenti di quota, si considera come se alla comunione partecipi l’originario comunista”[10].
In ultimo, la regola dell’irrilevanza delle variazioni soggettive ai fini della determinazione della massa divisionale è stata precisata dalla Corte, attraverso l’enunciazione della ratio della eccezione alla regola delle masse plurime contenuta nell’art. 34, che sarebbe quella di non dover considerare come nuove comunioni quelle che hanno ad oggetto pur sempre gli stessi beni; così, in caso di donazione da un coerede all’altro che riguarda pur sempre un bene che è già in comunione, non si è ritenuto che su quest’ultimo si costituisca una nuova ed ulteriore comunione (rispetto a quella originaria) solo perché il titolo di acquisto che il coerede vanta su quel bene è diverso (donazione anziché successione). In tal caso, conta l’effetto più che il titolo: la donazione comporta soltanto una modifica soggettiva (non più il donante, ma il donatario) nella titolarità di un bene che era già in comunione tra le due parti del negozio attributivo[11].
La Cassazione ha negato, invece, l’applicazione dell’eccezione prevista al comma 4 dell’art. 34 ai casi in cui l’ultimo titolo di acquisto sia costituito da un atto di volontà negoziale anticipatoria degli effetti successori (nel caso di specie, con atto negoziale dei coniugi, con l’intento di disciplinare anticipatamente gli effetti della loro successione, avevano attribuito i propri beni ai figli, i quali se li erano attribuiti sciogliendo la comunione tra loro in atto): tale norma, infatti, presuppone la natura successoria mortis causa dell’ultimo atto di acquisizione patrimoniale alla comunione, e l’agevolazione in essa prevista deve essere esclusa qualora la divisione abbia ad oggetto plurime masse comuni rinvenienti da una pluralità di titoli acquisitivi inter vivos, ancorché finalizzati ad anticipare l’assetto patrimoniale di una futura successione a causa di morte[12].
Licia Giannone
[1] In questo senso si è espressa Cass. SS.UU. del 18 ottobre 1961 n. 2224, in Mass. Giur. It., 1961
[2] Cfr., tra le tante, Cass. Sez. II, sent. n. 2331/1985; Cass. Sez. II, ord. n. 11376/2019; Cass. Sez. II, sent. n. 3512/2019. Si ritiene doversi segnalare che, in via generale, il principio dell’autonomia delle masse plurime viene stemperato dalla giurisprudenza, allorchè si ammette che “nel caso di divisioni di beni in godimento comune proveniente da titoli diversi e, perciò, appartenenti a distinte comunioni, è possibile procedere ad una sola divisione, piuttosto che a tante divisioni per quante sono le masse, solo se tutte le parti vi consentano con un atto che, risolvendosi nel conferimento delle singole comunioni in una comunione unica, non può risultare da manifestazione tacita di volontà o dal mero comportamento negativo di chi non si oppone alla domanda giudiziale di divisione unica di tutti i beni delle diverse masse, ma deve materializzarsi in un negozio specifico…”, prevedendo così, la possibilità di formare un’unica massa tramite il consenso espresso dei condividenti (Cass. n. 5798/1992; Cass. n. 314/2009; Cass. n. 25756/2018).
[3] Così F. Formica, Applicabilità del principio delle masse plurime, Studio n. 45/2002/T.
[4] Cfr. G. Branca, “Della comunione”, in Commentario del codice civile, Scaloja-Branca, libro III, Proprietà, Bologna, 1982, p. 39 ss., il quale distingueva tra pluralità di atti d’acquisto e rapporto derivante da essi, il quale, secondo l’Autore, intercorrendo comunque tra le medesime persone, rimarrebbe uno, dal momento che “è lo stesso gruppo che, avendo in comune il bene, ne acquista un altro, con la conseguenza che aumenta la massa dei beni appartenentigli in comune”.
[5] Cfr. par. 2.2.3. della Circolare del 29/05/2013 n. 18/E.
[6] Così Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 24-2015/T, Divisione – Individuazione della massa nelle ipotesi successorie e non successorie – Riflessi delle assegnazioni sulla configurabilità dei conguagli fittizi.
[7] Cfr. Cass. Sez. V, sent. n. 6398/2006; Cass. Sez. V, sent. n. 13009/2007.
[8] Cfr. Cass. Sez. V, sent. n. 7243/2016.
[9] Cfr. Cass. Sez. V, n. 27075/2014, la quale ha espresso il seguente principio di diritto: “in tema di imposta di registro (nonché di imposte ipotecaria e catastale), l’art. 34, 4 ° co., del d.p.r. n. 131 del 1986 suppone doversi tener conto, ai fini della tassazione della divisione tra coeredi, del rapporto genetico tra il titolo e la massa dividenda. Ne consegue che la cessione di una quota da un coerede a un altro, non determinando acquisizione di nuovi beni alla massa dividenda, va intesa come semplice variazione di tipo soggettivo, e questo, inalterato l’oggetto della comunione, postula che, fiscalmente, la comunione sia infine considerata pur sempre unica e di origine successoria”.
[10] Cfr. Cass. Sez. V, sent. 7604/2018: questo orientamento ha precisato che “le variazioni soggettive dei comunisti (a seguito di successioni o di atti traslativi a titolo oneroso o gratuito determinati il trasferimento di diritti di comproprietà) non incidono relativamente alla determinazione ed alla individuazione della massa divisionale, la quale è stabilita e regolamentata dal titolo o dall’evento che ha dato origine alla comunione. Ai fini della configurazione del fenomeno delle masse plurime, non si può prescindere dalla pluralità dei titoli di acquisto che le hanno generate, essendo, invece, ininfluente la pluralità degli atti traslativi di quote di comunioni preesistenti”.
[11] Cfr. Cass. Sez. V, ord. 33385/2018.
[12] Così Cass. Sez. V, sent. 7243/2016.
Licia Giannone