LA NOTIFICAZIONE DEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO IMPOESATTIVI
- La notificazione degli avvisi di accertamento impositivi
Con l’Ordinanza n.1156/2019 la Corte di Cassazione respingeva il ricorso proposto da due contribuenti che avevano dedotto come motivo il difetto di notificazione di un avviso di accertamento. Il Giudicante motivava il rigetto rilevando che la eccepita nullità era da considerare sanata, ex art.156 c.p.c., per raggiungimento dello scopo dovendosi desumere l’avvenuta conoscenza dell’atto dalla proposizione del ricorso.
Nella motivazione della decisione erano indicati alcuni principi, consolidati nella giurisprudenza del Giudice di legittimità, in ordine alla sanatoria della nullità degli avvisi di accertamento per raggiungimento dello scopo della loro notificazione.
Veniva così ribadito che “La natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell’avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l’applicazione, per l’avviso di accertamento, in virtù dell’art.60 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art.156 c.p.c. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza – previsto dalle singole leggi di imposta – per l’esercizio del potere di accertamento – (Sez. U. sent. n.19854/2004; conf. Sez.5 sent. n. 2272/2011)”.
Era inoltre precisato che “La notificazione è una mera condizione di efficacia e non un elemento costitutivo dell’atto amministrativo di imposizione tributaria, cosicchè il vizio di nullità ovvero di inesistenza della stessa è irrilevante ove l’atto abbia raggiunto lo scopo” (così anche Cass. n.654/2014, 6528/2018 e 30794/2018).
- Gli avvisi di accertamento c.d. impoesattivi
Gli insegnamenti del Giudice di legittimità, di cui si è detto, devono ritenersi non condivisibili se riferiti ai cosiddetti avvisi di accertamento impoesattivi, ovvero agli accertamenti tributari emessi a decorrere dal 1 ottobre 2011 e relativi ai periodi di imposta in corso al 31/12/2007 e successivi.
Invero, con l’art,29 del D.L. 78/2010 (conv. con mod. nella L. 122/2010), intitolato “Concentrazione della riscossione nell’accertamento”, al fine di contrastare l’evasione fiscale e contributiva veniva disposto che gli avvisi di accertamento, sopra indicati, emessi dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA e i connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni (limitazione tuttavia destinata, previa emanazione di appositi regolamenti, a venir meno con conseguente estensibilità della disciplina a tutte le entrate tributarie, ex lett. h) art.29) devono contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi in essi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso, a titolo provvisorio degli importi previsti dall’art.15 DPR 602/73.
Nel comma 1, lett. a) del cit. art. 29 viene innanzitutto effettuata una distinzione tra l’avviso di accertamento, che si può definire primario, e i successivi atti (così testualmente indicati dalla norma) nei quali sono rideterminati – in genere per effetto di adesione, conciliazione o sentenza del giudice tributario- gli importi già indicati nel primo, disponendosi solo per i secondi che essi possono essere notificati al contribuente “anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento”, in tal modo indiscutibilmente palesando che l’avviso primario deve necessariamente essere notificato ai sensi dell’art.60 DPR 600/73, ovvero con l’intermediazione di un messo comunale o di un messo speciale autorizzato dall’ufficio, dovendosi pertanto escludere la notifica diretta a mezzo posta ex art. 14 L.890/82.
Con la lett. b) del primo comma dell’art.29 cit. è poi espressamente disposto che l’avviso di accertamento diventa esecutivo “decorso il termine utile per la proposizione del ricorso” e che deve espressamente recare l’avvertimento che “decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata”.
Pertanto per effetto del cit. art.29 per l’attività di controllo sostanziale delle IIDD, IRAP, IVA e connessi provvedimenti di sanzioni, risultano eliminati sia il ruolo che la cartella di pagamento poiché il relativo avviso di accertamento costituisce titolo esecutivo per effetto della notificazione e del decorso del termine per la proposizione del ricorso, termine che è di giorni 60 ma prorogabile (per scadenza nel periodo feriale, per attivazione del procedimento per adesione poi risultato infruttuoso o anche per morte del contribuente ex art.65 DPR 600/73).
Divenuto esecutivo l’accertamento esso, dopo il decorso dell’ulteriore termine di giorni 30 concesso per il pagamento, è affidato all’Agente della Riscossione perchè proceda all’esecuzione forzata che, tuttavia, rimane sospesa per ulteriori 180 giorni (tranne che per le azioni cautelari).
La preesistente procedura di riscossione mediante il ruolo e la cartella di pagamento rimane ovviamente in vigore oltre che per le imposte diverse da quelle indicate (fino all’emanazione della disciplina regolamentare) anche per i casi seguenti: 1) per i provvedimenti irrogativi di sole sanzioni per le violazioni di carattere formale ex art.16 Dlgs.472/97; 2) per le cartelle di pagamento emesse in esito ai controlli automatici (art.36 bis DPR 600/73 -per le IIDD- e 54 bis DPR 633/72 – per l’ IVA) e formali (art.36 ter DPR 600/73) delle dichiarazioni; 3) per gli avvisi di accertamento in materia antielusiva (art.10 bis L. 212/2000) per i quali è prevista l’iscrizione a ruolo solo in esito alle sentenze del Giudice tributario ex art.68 Dlgs 546/92.
- La notificazione degli avvisi di accertamento impoesattivi
Come si è già accennato la notifica dell’ avviso di accertamento impoesattivo, esclusa la possibilità di notifica diretta a mezzo posta, deve necessariamente essere effettuata in conformità a quanto disposto dall’art.60 DPR n.600/73 sulle IIDD (ma applicabile anche all’IVA per il rinvio di cui all’art.56 DPR 633/72).
Orbene il cit. art. 60 dispone che la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita, in base all’art.137 c.p.c. e seguenti, con le seguenti modifiche: 1) a mezzo dei messi comunali o dei messi speciali autorizzati dall’ufficio; 2) direttamente a mezzo PEC per le imprese e i professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato; 3) in base a regole speciali per i contribuenti residenti all’estero.
Le modalità di notifica dell’avviso di accertamento impoesattivo, con il quale è stata potenziata l’attività di riscossione rispetto al vecchio avviso di accertamento meramente impositivo, hanno indiscutibile rilevanza per le considerazioni che seguono.
Risulta invero dal disposto dell’art.29 cit.: a) che gli avvisi di accertamento primari (ma anche gli atti successivi) devono contenere anche “l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo del pagamento…”; b) che essi “divengono esecutivi decorso il termine utile per la proposizione del ricorso e devono espressamente recare l’avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione ai fini dell’esecuzione forzata”.
Le predette disposizioni hanno comportato un completo mutamento della natura dell’avviso di accertamento tributario con effetti rilevantissimi oltre che dal punto di vista teorico anche da quello pratico.
Invero il vecchio avviso di accertamento aveva unicamente la funzione impositiva (accertamento e richiesta del tributo) mentre il nuovo avviso di accertamento impoesattivo presenta la triplice funzione di atto impositivo, titolo esecutivo (il ruolo firmato) e precetto (la cartella), con la notevolissima caratteristica che la funzione esecutiva deriva dal “decorso del termine utile per la proposizione del ricorso”, termine che decorre dalla notificazione dell’avviso stesso.
Da tanto consegue che la notificazione non ha più, come nel vecchio accertamento tributario, unicamente la funzione di rendere conoscibile al contribuente l’esistenza di una pretesa impositiva, ma costituisce un vero e proprio elemento necessario per la configurabilità e l’esistenza stessa dell’accertamento impoesattivo.
La previsione legislativa secondo cui l’avviso di accertamento impoesattivo (primario) deve necessariamente essere notificato nella forma solenne di cui all’art.60 DPR 600/73, con esclusione di ogni possibilità di notifica diretta a mezzo raccomandata postale, presenta una sua logica giustificazione considerando che trattasi di uno strumento a mezzo del quale l’Agenzia delle Entrate non si limita unicamente a comunicare al contribuente di avere accertato una pretesa impositiva nei suoi confronti (come avveniva con il vecchio accertamento impositivo) ma aggredisce direttamente il patrimonio del contribuente per soddisfare la sua pretesa.
La sacralità formale della notificazione, la cui relazione fa piena prova fino a querela di falso (ex art.2700 c.c.) costituisce evidente garanzia non solo per l’Agenzia delle Entrate che è così posta al riparo da eventuali future contestazioni sulla validità della notifica e quindi sull’esistenza stessa del titolo esecutivo, ma anche per il contribuente che può effettuare tutte le valutazioni del caso per contrastare il successivo pignoramento.
Giova ricordare che, ai sensi dell’art.21 bis L. 241/90 “Il provvedimento limitativo della sfera giuridica dei privati acquista efficacia nei confronti di ciascun destinatario con la comunicazione allo stesso effettuata anche nelle forme stabilite per la notifica agli irreperibili nei casi previsti dal codice di procedura civile”.
Orbene era stato correttamente rilevato che la notifica, come in genere la comunicazione, poiché segue l’emissione dell’atto è esterna all’atto stesso, onde può influire sulla sua efficacia, ma non di certo sulla sua esistenza o legittimità. La predetta considerazione era perfettamente condivisibile nella vigenza del vecchio accertamento tributario impositivo e da essa conseguiva chiaramente che l’omessa notifica del detto avviso, poiché incideva unicamente sull’efficacia dell’atto e non sulla sua esistenza, era considerata sanabile dalla sua impugnazione dalla quale era evincibile l’avvenuta conoscenza di esso, ovvero il raggiungimento dello scopo ex art. 156, terzo comma, c.p.c.
Con l’introduzione, nell’ordinamento tributario, dell’accertamento impoesattivo la notificazione dello stesso non solo non ammette equipollenti, poiché, come già precisato, deve essere effettuata unicamente nelle forme di cui all’art.60 DPR 600/73, ma, non essendo funzionale unicamente alla conoscenza per il contribuente, poiché costituisce elemento costitutivo dell’accertamento tributario che, in sua assenza, non solo non produce alcun effetto, ma non può nemmeno considerarsi venuto ad esistenza, non consente alcun tipo di sanatoria, inclusa quella prevista dall’art.156 c.p.c.
Il fatto (eventualmente provato dall’avvenuta impugnazione dell’avviso) che il contribuente sia venuto a conoscenza dell’accertamento non ha alcun valore al fine di consentirne l’ esecutività, attuabile con il pignoramento, esecutività che la legge ricollega unicamente alla avvenuta notificazione dell’atto nella forma prevista dall’art.60 DPR 600/73 ed al decorso del termine indicato, notificazione e termine che sono pertanto elementi costitutivi dell’atto.
Consegue che in difetto della notifica di cui all’art.60 cit. (per es. in caso di notifica diretta a mezzo raccomandata) o comunque in caso di notifica viziata, non è possibile alcuna sanatoria e unico rimedio per l’A.E. (se ancora nei termini) è la notifica di un nuovo avviso di accertamento.
Le considerazioni di cui sopra non contrastano affatto con quanto si legge nella sentenza della Corte di Cassazione n.13618/19 (dep. 21/5/2019) in cui, rigettandosi un’eccezione di nullità per omessa indicazione della relata di notifica di una cartella di pagamento, viene rilevato che, avendo lo stesso contribuente dichiarato di avere ricevuto la cartella, “…si deve dare rilievo all’indirizzo ampiamente condiviso da questa Corte, secondo cui in ipotesi di tempestivo ricorso avverso l’atto impositivo, in assenza di contestazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria, ogni eventuale vizio del procedimento notificatorio si deve intendere sanato per raggiungimento dello scopo (Cass 41198/17 e 17251/13)”.
Invero nessuna disposizione di legge prevede che la notificazione della cartella esattoriale sia elemento costitutivo della stessa, come è invece previsto dall’art.29 cit. per l’avviso di accertamento impoesattivo.
La cartella esattoriale non è altro che il precetto che segue la formazione del titolo esecutivo, ovvero del ruolo al quale l’esecutività è conferita dalla firma del titolare dell’ufficio (art.12 DPR 602/73), indipendentemente e prima della notifica al contribuente.
- I mezzi di tutela del contribuente per l’omessa o l’invalida notifica di accertamento impoesattivo
In caso di omessa o invalida notificazione dell’avviso di accertamento impoesattivo il contribuente può tutelare i propri diritti con strumenti e innanzi a giudici diversi essendo necessario a tal fine distinguere l’ipotesi che l’esecuzione non sia ancora iniziata da quella in cui abbia già avuto inizio.
Come è ben noto nel diritto processuale civile l’esecuzione (rectius: l’espropriazione forzata) “si inizia con il pignoramento” (art.491, primo comma, c.p.c.), onde, per quanto riguarda la giurisdizione del giudice, poiché, ai sensi dell’art.2 Dlgs 546/92, “restano escluse dalla giurisdizione tributaria…le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata successivi alla notifica della cartella di pagamento” (oggi dell’avviso di accertamento che ingloba anche la cartella e il precetto), può affermarsi che dopo la notifica dell’atto di pignoramento il contribuente potrà tutelare i suoi diritti innanzi al giudice ordinario, salvo quanto di seguito sarà precisato.
Invece prima della notifica del pignoramento il contribuente dovrà necessariamente rivolgersi al giudice tributario poiché, se è pur vero che il debitore può contestare il diritto del creditore di procedere all’esecuzione anche con l’opposizione al precetto (ex art.615, primo comma, c.p.c.), ovvero prima che sia iniziata l’esecuzione, innanzi al giudice ordinario, tuttavia nell’ipotesi dell’accertamento impoesattivo non esiste il precetto in forma autonoma, poiché, come già rilevato, esso è inglobato nell’avviso di accertamento che deve necessariamente essere impugnato innanzi al giudice tributario mediante il ricorso previsto dall’art.19 Dlgs 546/92, essendo peraltro escluso che l’A.F. possa eccepire, per quanto già evidenziato, che l’avvenuta proposizione del ricorso abbia sanato l’invalidità della notifica dell’atto impugnato.
Prima di elencare i rimedi a disposizione del contribuente per la tutela dei suoi diritti in materia tributaria dopo la notifica del pignoramento è opportuno però ricordare che l’art.57 del DPR 602/73, nella versione originaria, dichiarava non ammissibili nell’espropriazione forzata tributaria: a) le opposizioni di cui all’art.615 c.p.c. (c.d. opposizioni all’esecuzione) fatta eccezione unicamente per quelle concernenti la pignorabilità dei beni; b) le opposizioni di cui all’art.617 c.p.c. (c.d. opposizioni agli atti esecutivi), relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo.
Orbene nessun problema si poneva (e si pone) in relazione alla tutela del contribuente per il limite imposto per l’opposizione agli atti esecutivi poiché, se è pur vero che per il contribuente la tutela innanzi al giudice ordinario è inammissibile per la rilevante ipotesi di omessa notifica del titolo esecutivo, tuttavia allo stesso è pur sempre consentito rivolgersi al giudice tributario impugnando la mancata notificazione del titolo esecutivo unitamente all’atto di pignoramento ai sensi dell’art.19, terzo comma c.p.c., in base al quale “La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo”.
Seri problemi si ponevano invece per il contribuente in relazione al ristretto limite di ammissibilità per l’opposizione all’esecuzione di cui all’art.615 c.p.c., previsto dal cit. art.57 (la pignorabilità dei beni) nell’ipotesi che egli avesse voluto contestare il diritto dell’A.F. di procedere all’esecuzione per motivi diversi da quello ammesso, come, ad esempio, se avesse voluto opporre fatti estintivi del credito sopravvenuti alla formazione del titolo (quali la prescrizione del credito, la morte del contribuente, l’intervenuto pagamento della somma precettata). In tali ipotesi il contribuente era del tutto privo del diritto di difesa.
Alla gravissima situazione poneva rimedio la Corte Costituzionale che, con la sentenza n.114/2018, dichiarava l’illegittimità costituzionale del cit. art. 57, nella parte in cui limitava il diritto di proporre opposizione all’esecuzione, contenendolo nell’unica ipotesi della pignorabilità dei beni, per contrasto con gli artt. 24 (diritto di difesa in giudizio) e 113 (divieto di apporre limiti alla tutela giurisdizionale) della Costituzione.
Orbene, per effetto della sentenza della Consulta, dopo la notifica del pignoramento il contribuente dispone dei seguenti mezzi per la tutela dei suoi diritti:
- opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c. innanzi al giudice ordinario denunciando l’insussistenza del diritto del creditore (per es. per avvenuto pagamento);
- opposizione agli atti esecutivi ex art.617 c.p.c., da proporre con ricorso entro venti giorni dalla notifica del pignoramento innanzi al giudice dell’esecuzione, denunciando l’illegittimità del pignoramento perchè effettuato senza titolo o per invalida o insussistente notifica del propedeutico atto impoesattivo, con eventuale richiesta della sospensione dell’esecuzione ex art.618 c.p.c.;
- ricorso al giudice tributario entro 60 giorni dalla notifica del pignoramento ex art.19, terzo comma, Dlgs 546/92 per invalidità o inesistenza della notifica dell’atto impoesattivo deducendo di averne conosciuto l’esistenza solo con la notifica del pignoramento.