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TRASFERIMENTO IN TRUST SENZA IMPOSTA SULLE DONAZIONI (ED IPO-CATASTALI)

TRASFERIMENTO IN TRUST SENZA IMPOSTA SULLE DONAZIONI (ED IPO-CATASTALI) (di Stefano Marchese)

 

La sentenza che si commenta[1] costituisce una pietra miliare nella (faticosa) ricostruzione dell’imposizione indiretta degli atti di trasferimento in trust.

La controversia riguardava il trasferimento in un trust commerciale di beni della massa fallimentare, finalizzato alla relativa gestione, liquidazione e, in ultimo, al soddisfacimento dei creditori della società fallita. L’Agenzia delle Entrate aveva preteso, mediante apposito avviso di liquidazione, l’applicazione dell’imposta sulle donazioni; la sentenza della commissione regionale, che aveva ritenuto legittima tale imposizione, viene invece cassata.

Il primo, fondamentale, principio di diritto, sancito dalla Suprema Corte,  consiste nell’affermazione secondo la quale «l’atto di dotazione di un trust non costituisce un trasferimento tassabile ai sensi del d.lgs. n. 346 del 1990» (t.u. successioni e donazioni), «in quanto i beni oggetto dell’atto di dotazione entrano nella sfera giuridica del trustee mantenendosi separati dal resto del suo patrimonio, in modo limitato (stante l’obbligo di destinazione, che comprime il diritto di godimento del medesimo trustee rispetto a quello di un pieno proprietario) e solo temporaneo (…), talché l’acquisto della proprietà da parte del trustee non dà luogo a quell’effettivo arricchimento a cui si correla l’applicazione dell’imposta prevista dal d.lgs. n. 346 del 1990».

Ma tale statuizione fa il paio con un’altrettanto importante affermazione, e cioè che quell’orientamento della stessa Corte, espresso a cavallo tra il 2015 e il 2016, secondo cui esisterebbe nell’ordinamento tributario un’autonoma imposta sui vincoli di destinazione, svincolata dall’arricchimento proprio del presupposto del tributo sulle donazioni, «è stato superato, ormai stabilmente».

Al fine di cogliere l’importanza della sentenza in commento, in tutta la sua portata, merita velocemente fare “il riassunto delle puntate precedenti”.

A seguito della reintroduzione, nel nostro ordinamento dell’imposta sulle successioni e donazioni e “sulla costituzione dei vincoli di destinazione”, ad opera dell’art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che ogni trasferimento di beni in trust è sempre soggetto «all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o atto inter vivos», dovendosi guardare, quanto alla spettanza o meno delle franchigie e all’applicazione delle aliquote, alla posizione dei beneficiari del trust rispetto al disponente[2].

Questa posizione è stata fortemente criticata in dottrina sul rilievo che il presupposto del tributo sulle successioni e donazioni è pur sempre l’arricchimento gratuito dell’erede o donatario, mentre nel trasferimento al trustee costui, come è noto, non si arricchisce affatto e i beneficiari del trust, ammesso che di un trust liberale si tratti, si arricchiranno nella misura in cui riceveranno, un giorno, dal trustee, il trasferimento di beni in trust, con la conseguenza che nel trasferimento dal disponente al trustee non vi è alcuna manifestazione di capacità contributiva[3]. La prevalente giurisprudenza di merito ha confermato tale impostazione[4].

La Suprema Corte, prima della sentenza in commento, ben lungi dall’aver espresso un chiaro orientamento[5], ha ipotizzato ben cinque diverse soluzioni alternative: (i) la tassazione proporzionale, sempre e comunque, dei trasferimenti in trust con la neoistituita imposta sui vincoli di destinazione[6]; (ii) la tassazione proporzionale dei trasferimenti in trust soltanto se vi sia alterità tra il trustee e il disponente, restando esclusi dalla stessa i trust autodichiarati[7]; (iii) la tassazione solo in misura fissa dei trasferimenti in trust[8]; (iv) la tassazione, senza distinguere tra trust autodichiarati o meno, in misura proporzionale quando sia già stato individuato “stabilmente” il beneficiario e, in mancanza, in misura fissa, con rinvio dell’imposizione proporzionale al momento di definitivo trasferimento al beneficiario[9]; (v) la tassazione proporzionale soltanto nel momento e nella misura in cui si verifichi un effettivo incremento patrimoniale del beneficiario, indice di capacità contributiva[10].

Con la sentenza in commento, invece, come si è visto, è stata sancita tout court l’intassabilità dei trasferimenti in trust ai fini delle imposte indirette, senza necessità di ulteriori distinguo.

L’unico dubbio che potrebbe sorgere deriva dal fatto che la Suprema Corte si è pronunciata a proposito di un trust oneroso dove i beneficiari erano i creditori della società fallita, per i quali non poteva configurarsi alcun arricchimento. Ma il dubbio è presto fugato da un’altra sentenza della sezione tributaria, pubblicata lo stesso giorno con il n. 15455, in cui si ribadisce, seppure a proposito dell’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali sul trasferimento di immobili in trust, che «il trasferimento definito di ricchezza – che rileva quale indice di capacità contributiva in relazione al cui manifestarsi sono pretendibili le imposte proporzionali – si verifica solo al momento del trasferimento finale ai beneficiari».

Si può quindi concludere affermando che, finalmente, per la Suprema Corte, i trasferimenti in trust, onerosi o gratuiti, non danno luogo ad imposizione proporzionale, né ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, né ai fini delle imposte ipotecarie e catastali.

[1] Cass., sez. trib., 7 giugno 2019, n. 15453.

[2] Agenzia delle Entrate, circ. 6 agosto 2007, n. 48/E, § 5.2.

[3] Cfr. per tutti S. Cannizzato, T. Tassani, La tassazione degli atti di destinazione e dei trust nelle imposte indirette, Studio n. 58-2010/T del Consiglio Nazionale del Notariato, Roma, 2011.

[4] V. la rassegna di giurisprudenza di A. Ravera, Il trust, in Dir. prat. trib., 2018, II, 1345 ss.

[5] Stimolando, nell’arida dottrina tributaristica, nientemeno che una vena poetica: cfr. ad es. S. Trettel, Trust ed imposizione indiretta: “… ché la diritta via era smarrita”, in Fisco, 2018, 2739 ss.; R-A. Papotti, L. Ferro, Trust e imposta sulle successioni e donazioni: le pronunce della S.C. come “suggel ch’ogn’omo sganni”, in Corr. trib., 2018, 1901 ss.

Sul punto di v. A. Busani, Ulteriore “giravolta” in Cassazione sulla tassazione dell’apporto al trust, in Corr. trib., 2018, 1951 ss.; Id., La Cassazione ci ripensa: il trust si tassa alla fine, in Il Sole 24 Ore, 18 gennaio 2019, 23; P. Mastellone, Tributi indiretti sugli apporti in trust e ultime “scosse di assestamento” della Cassazione, in Dir. prat. trib., 2019, I, 621 ss.; A. Fedele, “Vincoli di destinazione” e imposte sui trasferimenti della ricchezza; una infelice scelta legislativa: problemi interpretativi e di legittimità costituzionale, in Riv. dir. trib., 2019, I, 1 ss.

[6] Cass., sez. VI civ., ord. 24 febbraio 2015, n. 3735, in Corr. trib., 2015, 397 ss., con nota di D. Stevanato, La “nuova” imposta su trust e vincoli di destinazione nell’interpretazione creativa della Cassazione; cui adde Cass., sez. VI civ., ord. 24 febbraio 2015, n. 3737; Cass., sez. VI, ord. 25 febbraio 2015, n. 3886; Cass., sez. VI, ord. 18 marzo 2015, n. 5322; Cass., sez. VI, 7 marzo 2016, n. 4482, su cui si v., ex multis, A. Busani, R.A. Papotti, L’imposizione indiretta dei trust: luci e ombre delle recenti pronunce della Corte di cassazione, in Corr. trib., 2015, 1203 ss.; A. Contrino, Sulla nuova (ma in realtà inesistente) imposta sui vincoli di destinazione “creata” dalla Suprema Corte: osservazioni critiche, in Rass. trib., 2016, 30; G. Corasaniti, Vincoli di destinazione, trust e imposta sulle successioni e donazioni: la (criticabile) tesi interpretativa della Corte di Cassazione e le conseguenze, retro, 2015, II, 688; D. Stevanato, Riconfermata la “nuova imposta” sui vincoli di destinazione, in Riv. giur. trib., 2016, 396 ss.; L. Salvini, L’imposta sui vincoli di destinazione, in Rass. trib., 2016, 925; T. Tassani, La Cassazione torna sull’imposta sui vincoli di destinazione, in T&AF, 2016, 341.

[7] Cass., sez. trib., 30 maggio 2018, n. 13626, in Corr. trib., 2018, 851 ss., con nota di D. Stevanato, Il trustee di un trust liquidatorio come “beneficiario” dell’arricchimento che giustifica l’imposta sugli atti liberali, in Corr. trib., 2018, 855 ss.; con nota di E. M. Bartolazzi Menchetti, Il tentativo di mediazione della Cassazione sul rapporto tra trust e reistituita imposta sulle successioni e donazioni, in Riv. dir. trib., 2018, II, 206 ss.; Cass., sez. trib., 17 gennaio 2018, n. 975 e Cass., 13 giugno 2018, n. 15469, in Riv. dir. trib., 2018, II, 233 ss. con nota di L. Sabbi, La Corte di Cassazione conferma l’orientamento sulla tassazione in misura fissa dei trasferimenti di beni nel trust fund ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria a catastale e “forse” sulle successioni e donazioni.

[8] Cass., sez. trib., 26 ottobre 2016, n. 21614, in Corr. trib., 2017, 31 ss., con nota di D. Stevanato, Il new deal della Suprema Corte sull’imposizione indiretta dei trust: giù il sipario sull’imposta sui vincoli di destinazione; in Riv. dir. trib., 2017, II, 48 con nota di A. Fedele, Vincoli di destinazione: scelte legislative inadeguate determinano un conflitto interpretativo tra le sezioni della Suprema Corte, in Riv. dir. trib., 2017, II, 48; C. Scalinci, Dalla “pigra macchina” legislativa al dietrofront della Cassazione sull’esistenza di un’imposta «sulla costituzione di vincoli di destinazione», in Riv. dir. trib., 2017, II, 63.

[9] Cass., sez. trib., ord. 15 gennaio 2019, n. 734: Cass., sez. trib., ord. 5 dicembre 2018, n. 31445 e 31446, commentate da T. Tassani, Trust onerosi e imposte sui trasferimenti: il nuovo approccio teorico della Suprema Corte, in Corr. trib., 2019, 190 ss.

[10] Cass., sez. trib., ord. 17 gennaio 2019, n. 1131, con nota di A. Busani, R.-A. Papotti, Ulteriormente frammentati in Cassazione gli orientamenti sulla tassazione del trust, in GT – Riv. giur. trib., 2019, 115 ss.

 

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