IL RECENTE INTERVENTO DELLE SEZIONI UNITE IN TEMA DI RESPONSABILITA’ SOLIDALE TRA SOSTITUTO D’IMPOSTA E SOGGETTO SOSTITUITO
(di Francesco Garganese)
Il tema della solidarietà passiva tra sostituto d’imposta e sostituito ha costituito l’oggetto di un recente intervento chiarificatore delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione che, con sentenza depositata il 12 aprile 2019, n. 10378, hanno avuto modo di escludere la sussistenza di un vincolo solidale passivo nel caso in cui il sostituto d’imposta, dopo aver operato la ritenuta d’acconto nei confronti del sostituito, ossia pagato il corrispettivo dovuto al netto dell’imposta da versare all’Erario, non abbia poi provveduto al relativo versamento.
La decisione sembrerebbe risolvere un contrasto interpretativo sorto in anni passati in seno alle sezioni semplici della Suprema Corte le quali, in un primo momento, avevano escluso l’esistenza di un vincolo solidale tra sostituto e sostituito (cfr. Cass. civ., Sez. I, 23 novembre 1999, n. 12991) per poi affermarne l’esistenza nei successivi pronunciamenti in materia (cfr. Cass. civ., Sez. V, 16 giugno 2006, n. 14033; Cass. civ., Sez. V, 15 aprile 2011, n. 8653; Cass. civ., Sez. V, 17 settembre 2014, n. 19580; Cass. civ., Sez. VI-5, 13 giugno 2016, n. 12076).
L’orientamento più recente, che ammetteva l’esistenza di una responsabilità solidale tra sostituto e sostituito per il mancato pagamento dell’imposta trattenuta a monte, si fondava sul presupposto che l’obbligazione del versamento dell’acconto fosse comune ad entrambi i soggetti e che, pertanto, in applicazione del dettato di cui all’art. 1294 c.c., ambedue fossero solidalmente vincolati all’obbligazione sin dall’origine.
Dinanzi a tale ricostruzione, con la recente sentenza n. 10378/2019, le Sezioni Unite hanno assunto una posizione critica, risolvendo il contrasto sorto in seno alle sezioni semplici attraverso l’analisi di tre diverse disposizioni che evidenzierebbero profili di responsabilità differenti tra sostituto e soggetto sostituito.
La prima disposizione richiamata dalle Sezioni Unite è l’art. 64, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 che, subito dopo la definizione legislativa di sostituto d’imposta, dispone che «Il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta». Il riconoscimento legislativo di una mera facoltà di intervento del sostituto nella fase di attuazione amministrativa del tributo, ad avviso dei Supremi giudici, sarebbe sintomatica della autonomia dell’obbligazione incidente sul sostituto (mero versamento di somme) rispetto all’obbligazione d’imposta ed ai conseguenti profili di responsabilità del soggetto sostituito.
La seconda disposizione richiamata nella sentenza in commento è l’art. 35 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 che, nell’ambito della disciplina della riscossione a mezzo ruolo, stabilisce la responsabilità solidale del sostituto d’imposta soltanto qualora «non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti». Trattasi di una disposizione che, ad avviso delle Sezioni Unite, escluderebbe implicitamente un coinvolgimento del sostituto d’imposta nei casi, invece, di trattenuta alla fonte operata regolarmente, circostanza quest’ultima riscontrabile nella fattispecie sottoposta all’esame del Supremo Collegio.
La terza disposizione che confermerebbe, infine, l’inesistenza di un vincolo solidale tra sostituto e sostituito nelle ipotesi di omesso versamento delle ritenute operate sarebbe, ad avviso delle Sezioni Unite, l’art. 22 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 che, in tema di imposta sul reddito delle persone fisiche, attribuisce al sostituito il diritto di scomputare dall’imposta lorda «le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo». Il riconoscimento di detto diritto sarebbe sostanzialmente irragionevole ove si obbligasse il sostituito, in via solidale con il sostituto, al versamento delle somme trattenute dal secondo a titolo di acconto.
Sulla base delle predette argomentazioni, le Sezioni Unite hanno concluso per ammettere il principio in ragione del quale “Nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’art. 35 D.P.R. n. 602 cit. è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute”.