ENTI RELIGIOSI ED APPLICABILITA’ DELL’ESENZIONE ICI-IMU EX ART. 7, COMMA 1, LETT.I) D.LGS. N. 504 DEL 1992
Ai sensi dell’ all’art. 7, comma 1, lett. i) d.lgs. n. 504 del 1992, nella versione anteriore al d.l. n. 203 del 30 settembre 2005, sono esenti da ICI “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. c), e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui alla legge 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett.a)”. L’esenzione spetta, ex art. 7, comma 2, “per il periodo dell’anno durante il quale sussistono le condizioni prescritte”.
La Corte di Cassazione, nel vigore della norma originaria del d.lgs. n. 504 del 1992, ha affermato più volte che l’esenzione resta subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di tali attività e di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento delle stesse direttamente da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, in base all’art. 87, comma 1, lett. c) del TUIR (Cass. n. 7385, del 11.5. 2012).
Lo svolgimento diretto dell’attività che consente l’esenzione è essenziale. L’orientamento della Suprema Corte di Cassazione sostiene che l’utilizzazione diretta del bene da parte dell’ente possessore è una condizione necessaria perché a quest’ultimo spetti il diritto all’esenzione prevista dall’art. 7, cit. nel caso di esercizio di attività considerate normativamente “esentabili”. Si è, infatti, affermato che: “In tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), l’esenzione dall’imposta che l’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, prevede per gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 87, primo comma, lett. c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (enti pubblici e privati, diverse dalle società, residenti nel territorio dello Stato e non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio d’attività commerciali), purchè destinati esclusivamente – fra l’altro – allo “svolgimento d’attività assistenziali”, esige la duplice condizione dell’utilizzazione diretta degli immobili da parte dell’ente possessore e dell’esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito” (Cass. n. 21756 del 2010). L’esenzione non spetta, pertanto, nel caso di utilizzazione indiretta, ancorchè assistita da finalità di pubblico interesse. Con sentenza n. 12592 del 10.5.2019 la Corte di Cassazione ha ribadito il principio, precisando che non ha diritto all’esenzione l’ente religioso che abbia dato in comodato un immobile ad una onlus svolgente attività culturale e didattica, trattandosi di un diverso soggetto giuridico, ancorchè anche esso senza finalità di lucro.
Il requisito della esclusiva destinazione dell’immobile ad attività peculiari, non produttive di reddito, ritenute dal legislatore non meritevoli di un trattamento fiscale di favore, è da accertare verificando “concretamente se l’attività cui l’immobile è destinato, se pure rientrante fra quelle esenti, non sia svolta in concreto secondo le modalità di un’attività commerciale” (Cass. n. 20776 del 2005; Cass. n. 4654 del 2004; Cass. n. 18450 del 2003). Pertanto, per le annualità anteriori al d.l. n. 203 del 2005 è invocabile l’esenzione ICI, a condizione che si tratti di immobili destinati ad attività peculiari non produttive di lucro e di reddito.
L’art. 7, comma 2 bis, d.l. 30 settembre 2005, n. 203, aggiunto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248, poi modificato dal comma 133 dell’art. 1 l. 23 dicembre 2005, n. 266 e, infine, sostituito dall’art. 39 d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. nella l. 4 agosto 2006, n. 248, ha esteso l’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lett. i) cit. alle attività ivi indicate “a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse” (versione originaria) e poi a quelle “che non abbiano esclusivamente natura commerciale” (versione vigente).
Questa Corte ha precisato che la norma assume carattere innovativo e non interpretativo (Cass. n. 24500 del 2009 e Cass. n. 14530 del 2010) ed ha, con indirizzo costante, chiarito che: “In tema d’imposta comunale sugli immobili, deve essere escluso dall’esenzione un fabbricato nel quale un ente religioso svolga un’attività a dimensione imprenditoriale anche se non prevalente, essendo la predetta esenzione prevista in via generale solo per gli immobili destinati direttamente ed in via esclusiva allo svolgimento di determinate attività tra le quali quelle dirette all’esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana mentre per gli immobili in cui si svolgono attività diverse dalla religione e dal culto è necessario verificare se tali attività, ancorchè esercitate da enti religiosi siano svolte per lo scopo istituzionale protetto ai sensi del d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i) nella formulazione anteriore alle modificazioni introdotte dalla legge n. 248 del 2005 (nella fattispecie, assimilabile a quella in esame, l’esenzione è stata esclusa per un fabbricato gestito da un ente religioso destinato a “casa religiosa di ospitalità”)” (Cass. n. 16728 del 2010; Cass. n. 23584 del 2011; Cass. n. 5041 del 2015).
Le condizioni della esenzione devono sussistere entrambe. Deve sussistere il requisito soggettivo e cioè la natura non commerciale dell’ente, quanto il requisito oggettivo e cioè che l’attività svolta nell’immobile rientri tra quelle previste dall’art. 7 citato (Cass. n. 13966 del 2016). Al fine della sussistenza del requisito oggettivo non rileva la destinazione degli utili eventualmente ricavati al perseguimento di fini sociali o religiosi, che costituisce un momento successivo alla loro produzione e non fa venire meno il carattere commerciale dell’attività (Cass. n. 24500 del 2009).
Il contribuente, inoltre, ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti dell’esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale (Cass. n. 6711 del 2015; Cass. n. 7415 del 15.3.2019). Tale prova deve concernere la destinazione concreta ed effettiva dell’immobile all’esercizio, con modalità non commerciali, di una delle attività di cui alle ipotesi esonerative indicate dall’art. 7 del d.lgs. n. 504 del 1992.
Va precisato che, con riferimento alle disposizioni che regolamentano l’esenzione ICI, di cui all’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 504 del 1992, che deve tenersi conto della decisione della Commissione dell’Unione Europea del 19 dicembre 2012, secondo cui tale disposizione, nelle sue formulazione succedutesi nel tempo, concretizza un aiuto di Stato in violazione del diritto dell’Unione, sicchè anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; la Commissione ha osservato che anche laddove un’attività abbia una finalità sociale, questa non basta da sola a escluderne la classificazione di attività economica. E’ necessario, quindi, al fine dell’esclusione del carattere economico dell’attività, che quest’ultima sia svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico. Con la predetta decisione la Commissione dell’Unione europea ha valutato la compatibilità delle disposizioni legislative nel tempo susseguitesi con l’articolo 107, paragrafo 1, del Trattato che dispone: “sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza”. Conformemente a tale disposizione, la Commissione ha esaminato: 1)se la misura è finanziata dallo Stato o mediante risorse statali; 2) se la misura conferisce un vantaggio selettivo; 3) se la misura incide sugli scambi tra gli Stati membri e falsi o minacci di falsare la concorrenza. Ha, quindi osservato che, secondo una giurisprudenza costante, la nozione di impresa abbraccia qualsiasi entità che esercita una attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento: pertanto, anche un soggetto che in base alla normativa nazionale è classificato come un’associazione o una società sportiva può essere considerato come un’impresa ai sensi dell’art. 107, paragrafo 1, del Trattato. L’unico criterio rilevante al riguardo è se il soggetto interessato svolga o meno un’attività economica. La Commissione osserva, altresì, che l’applicazione della normativa sugli aiuti di Stato non dipende dal fatto che un soggetto venga costituito per conseguire utili, poiché anche un ente senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato. L’esenzione di cui alla lett. i) di questa disposizione non può essere riconosciuta soltanto in ragione della qualità soggettiva dell’ente titolare (quale, appunto, ente o comunità religiosa), ma è subordinata alla compresenza, oltre al requisito soggettivo, anche dal requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo e diretto nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate dal legislatore ai fini dell’esenzione stessa. La sussistenza di tale requisito oggettivo non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino “a priori” il tipo di attività cui l’immobile è destinato, occorrendo invece verificare che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di attività commerciale (Cass. n. 14226 del 2015).
Tenendo conto di siffatti rilievi, in ipotesi in cui l’immobile di cui si chiede l’esenzione viene utilizzato come “casa per ferie”, vanno considerate irrilevanti ai fini tributari le finalità solidaristiche che connotano le attività ricettive religiose, essendo necessario verificare se l’attività ricettiva è rivolta ad un pubblico indifferenziato o, invece, a categorie predefinite e che il servizio non sia offerto per l’intero anno solare. Il fornitore di servizi è, inoltre, tenuto ad applicare tariffe di importo ridotto rispetto ai prezzi di mercato e la struttura non deve funzionare come un normale albergo (Cass. n. 7415 del 15.3. 2019).