logo home

Indice generale I semestre 2018

INDICE GENERALE

 

INTRODUZIONE XVII

LA FORMA DELL’ACQUA ……….XVII
(di Camilla Di Iasi) ……….XVII

 

PARTE PRIMA
QUESTIONI DI CARATTERE GENERALE

 

CAPITOLO I
I PRINCIPI GENERALI  ……….3
(di Rosaria Giordano) ……….3
1. La riserva di legge………. 3
2. Efficacia nel tempo delle norme tributarie. ………. 5
3. L’interpretazione delle disposizioni tributarie. ………. 10
4. Principio di capacità contributiva……….. 13
5. Abuso del diritto ed elusione fiscale: brevi premesse. ………. 18
5.1. I presupposti dell’elusione ed il riparto dell’onere della prova. ……….  20
5.2. Contraddittorio procedimentale. ……….  22
5.3. Interpello per la disapplicazione delle norme antielusive ed impugnabilità dell’atto di diniego………. 23
6. Legittimo affidamento del contribuente. ………. 24
6.1. Casistica. ………..  26
7. Principio di collaborazione e buona fede nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente. ………. 27
8. Principio di proporzionalità. ……….  29

CAPITOLO II
CARATTERI DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E SOGGETTI PASSIVI
DELL’IMPOSIZIONE ………. 33
(di Stefania Billi – Rosaria Giordano)………. 33
1. L’obbligazione tributaria: profili generali. ………. 33
2. I soggetti passivi. I soggetti residenti……….. 33
2.1. I soggetti non residenti. ……….  35
2.2. Le norme contro la doppia imposizione internazionale………..  35
3. La solidarietà paritetica e dipendente. ……….. 38
4. La sostituzione tributaria e le ritenute. ……….  43

CAPITOLO III
LA DICHIARAZIONE ………. 49
(di Paolo Bernazzani – Andrea Venegoni) ………… 49
1.Premessa. ………….. . 49
2.Soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione. …………..  49
3. Natura ed emendabilità della dichiarazione………..  50
3.1. Termini per la emendabilità. ……….  50
3.2. Limiti alla emendabilità ………. 51
3.3. Soggetti……….. 53
4. Controllo formale e liquidazione……….. . 53

CAPITOLO IV
ACCERTAMENTO ………….. . 57
(di Rosaria Giordano)………………………… 57
1. Brevi premesse. ……………………………………………………………………………………………………….. 57
2. Istruttoria. Il principio del contraddittorio. …………………………………………………………………………………….. 57
3. Accessi, ispezioni e verifiche. …………………………………………………………………………… 58
4. Accertamenti cd. a tavolino. …………………………………………………………………………………….. 61
5. Indagini bancarie. ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… 62
6. Accertamento analitico-induttivo. ……………………………………………………………………………………….. 64
7. Accertamento induttivo “puro”. ……………………………………………………………………………………………………….. 64
8. Accertamento sintetico. …………………………………………………………………………………………………………………….. 65
9. Accertamento mediante studi di settore. ………………………………………………………………………………………………………………….. 68
10. Accertamento parziale. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 70
10.1. Accertamento integrativo. ………………………………………………………………………………………………………………………………. 71
11. Avviso di accertamento. Motivazione e sottoscrizione………………………………………………………………………………………. 72
12. Segue. Termine di decadenza…………………………………………………………………………………………………………………. 75
13. Segue. Notifica. ………………………………………………………………………………………………………. 77
14. Autotutela dell’Amministrazione finanziaria. …………………………………………………………………………………………………….. 80

CAPITOLO V
ACCERTAMENTO CON ADESIONE ………………………………………………………………………………………….. 83
(di Fabio Antezza)………………………………………………………………………………………………………………………………….. 83
1. Premessa. ………………………………………………………………………………………………………………………………………… 83
2. Il quadro normativo di riferimento e la sua ventennale evoluzione. ………………………………………………. 84
3. La natura giuridica (talune conseguenze). ……………………………………………………………………………………….. 85
4. L’effetto della non impugnabilità dell’accertamento e le istanze di rimborso. ………………………………… 87
5. L’effetto sull’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice. …………………………………………………………………. 88
6. Il contraddittorio endoprocedimentale. ………………………………………………………………………………………….. 89
7. La produzione degli effetti. ……………………………………………………………………………………………….. 90

CAPITOLO VI
LA RISCOSSIONE ………………………………………………………………………………………………………….. 95
(di Milena D’Oriano – Stefano Pepe) ……………………………………………………………………………………………….. 95
1. Premessa. ……………………………………………………………………………………………………………………………… 95
2. Attività di riscossione mediante ruolo. ……………………………………………………………………………………………. 97
3. Impugnabilità del ruolo e dell’estratto di ruolo. ……………………………………………………………………………… 99
4. Prescrizione della pretesa impositiva. ……………………………………………………………………………………………. 101
4. La cartella di pagamento. ………………………………………………………………………………………………………………. 103
4.1. Contenuto. …………………………………………………………………………………………………………………………………. 104
4.2. Notificazione. …………………………………………………………………………………………………………………………….. 107
5. L’avviso di intimazione. ………………………………………………………………………………………………………………… 115
6. Il preavviso di fermo amministrativo. …………………………………………………………………………………………… 116
7. L’iscrizione ipotecaria. …………………………………………………………………………………………………………………… 119

CAPITOLO VII
I RIMBORSI …………………………………………………………………………………………………………………………………….. 123
(di Stefano Pepe) ……………………………………………………………………………………………………………………………………. 123
1. Premessa: presupposti dei rimborsi di imposta. ……………………………………………………………………………. 123
2. Rimborso delle imposte dirette. ……………………………………………………………………………………………………. 124
3. Rimborso delle imposte indirette. …………………………………………………………………………………………………. 126
4. Rimborso a seguito di accertamento con adesione. ………………………………………………………………………. 127
5. Procedimento. ………………………………………………………………………………………………………………………………. 128
5.1. Posizione processuale del contribuente. …………………………………………………………………………………….. 128
5.2. Deposito dell’istanza ad organo territorialmente incompetente…………………………………………………. 129
5.3. Impugnazione del provvedimento di diniego. ……………………………………………………………………………. 129
5.4. Introduzione in corso di causa di limiti al rimborso in sede amministrativa. …………………………….. 130

CAPITOLO VIII
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE ……………………………………………………………………………………………. 131
(di Paolo Di Geronimo) ………………………………………………………………………………………………………………………….. 131
1. Profili generali. ………………………………………………………………………………………………………………………………. 131
2. L’elemento soggettivo. ………………………………………………………………………………………………………………….. 133
3. Responsabili in solido. ………………………………………………………………………………………………………………….. 133
4. Entità delle sanzioni irrogabili e regime del cumulo. …………………………………………………………………….. 134
5. Cause di non punibilità. ………………………………………………………………………………………………………………… 136
6. Procedimento di contestazione e di irrogazione delle sanzioni. …………………………………………………… 139
6.1. Misure cautelari. …………………………………………………………………………………………………………………………. 140
CAPITOLO IX
I CONDONI ……………………………………………………………………………………………………………………………………. 143
(di Vittorio Corasaniti) ………………………………………………………………………………………………………………………….. 143
1. Ratio dell’istituto. …………………………………………………………………………………………………………………………… 143
2. La “pendenza della lite”. ……………………………………………………………………………………………………………….. 143
3. Il condono “tombale”. ………………………………………………………………………………………………………………….. 146
4. Il cd. condono di condono. …………………………………………………………………………………………………………… 147
5. La successione delle normative applicabili. …………………………………………………………………………………… 148

CAPITOLO X
LE AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE …………………………………………………………………………………………… 151
(di Eleonora Reggiani) ……………………………………………………………………………………………………………………………. 151
1. Definizione. …………………………………………………………………………………………………………………………………… 151
2. Interventi normativi di carattere generale. …………………………………………………………………………………….. 153
3. Principi costituzionali di riferimento. ……………………………………………………………………………………………. 154
4. Delimitazione dell’ambito di osservazione. …………………………………………………………………………………… 156
5. Agevolazioni nella forma del credito d’imposta. …………………………………………………………………………… 156
5.1. Limiti alla compensabilità dei crediti d’imposta in generale. ………………………………………………………. 157
5.2. Il credito d’imposta per l’avvio di attività produttive. ………………………………………………………………… 157
5.3. Gli incentivi fiscali per la ricerca scientifica. ………………………………………………………………………………. 158
5.4. Gli incentivi fiscali per il commercio. ………………………………………………………………………………………… 159
5.5. La revoca delle agevolazioni in materia di incentivi alle imprese. ………………………………………………. 160
5.6. Il credito d’imposta per l’attività di ricerca e di sviluppo. …………………………………………………………… 161
5.6.1. Introduzione del tetto massimo alla fruizione del credito di imposta e principio di affidamen. 162
5.7. Il credito d’imposta per incremento occupazionale. ………………………………………………………………….. 163
5.8. Il credito d’imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate. ……………………………………………….. 164
6. Agevolazioni nella forma di esenzioni o riduzioni d’imposta. ………………………………………………………. 165
6.1. La riduzione dell’imposta sul reddito di determinati enti. ………………………………………………………….. 165
6.2. Le agevolazioni per le operazioni di credito a medio e a lungo termine…………………………………….. 167
6.3. Le agevolazioni in favore dell’edilizia economica e popolare. ……………………………………………………. 168
6.4. Le altre agevolazioni in favore dell’edilizia. ………………………………………………………………………………… 169
6.5. Le agevolazioni per i trasferimenti di immobili compresi in aree soggette a piani urbanistici
particolareggiati. …………………………………………………………………………………………………………….. 170
6.5.1. Mancata utilizzazione edificatoria e forza maggiore. ……………………………………………………………….. 171
6.6. Le agevolazioni in favore della piccola proprietà contadina. ……………………………………………………… 176
7. Agevolazioni in favore di soggetti colpiti da calamità naturali. ……………………………………………………… 179
7.1. Le misure in favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 in Sicilia. …………….. 179
7.2. Le misure in favore dei soggetti colpiti dal sisma del 31 ottobre 2002 in Molise……………………….. 181
7.3. Divieto di aiuti di Stato e agevolazioni per calamità naturali in favore di imprese. ……………………. 182
8. Recupero degli aiuti di Stato. ………………………………………………………………………………………………………… 184

PARTE SECONDA
LE IMPOSTE DIRETTE

CAPITOLO I
L’IRPEF ………………………………………………………………………………………………………………………………… 189
(di Paolo Bernazzani – Andrea Venegoni) …………………………………………………………………………. 189
1. I redditi da lavoro autonomo. …………………………………………………………………………………………….. 189
2. I redditi da lavoro dipendente. …………………………………………………………………………………………… 191
3. I redditi di impresa. …………………………………………………………………………………………………………. 194
4. I redditi di capitale. …………………………………………………………………………………………………………….. 203
5. I redditi fondiari. …………………………………………………………………………………………………………………….. 205
6. I redditi diversi. …………………………………………………………………………………………………………………………….. 205
6.1. In particolare: le plusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), T.u.i.r. ……………………………………. 205
6.2. Inclusione delle cessioni gratuite nella base imponibile. …………………………………………………………….. 208
6.3. L’imposta sostitutiva. …………………………………………………………………………………………………………………. 211
6.4. Plusvalenze da cessione di impresa familiare. …………………………………………………………………………….. 212
6.5. Cessione di azienda. Sez. T, n. 11434/2018, Greco, Rv. 648071 – 01. ……………………………………….. 212
6.6. Cessioni di beni. …………………………………………………………………………………………………………………………. 213
6.7. Capital gains. Secondo Sez. T, n. 9507/2018, Stalla, Rv. 647834 – 01…………………………………………. 214
6.8. Rateizzazione della plusvalenza. …………………………………………………………………………………………………. 214

CAPITOLO II
L’IRES ………………………………………………………………………………………………………………………………………………. 215
(di Paolo Bernazzani – Andrea Venegoni) ……………………………………………………………………………………………….. 215
1. L’evoluzione normativa. ……………………………………………………………………………………………………………….. 215
2. Gli enti commerciali. …………………………………………………………………………………………………………………….. 215
2.1. Participation exemption. …………………………………………………………………………………………………………….. 217
3. La determinazione della base imponibile. ……………………………………………………………………………………… 218
3.1. Rimanenze. …………………………………………………………………………………………………………………………………. 218
3.2. Perdite da fusione. ……………………………………………………………………………………………………………………… 219
3.3. Componenti negativi. …………………………………………………………………………………………………………………. 219
4. L’inerenza. …………………………………………………………………………………………………………………………………….. 220
5. L’imposizione degli enti non commerciali. ……………………………………………………………………………………. 226

CAPITOLO III
L’IRAP ……………………………………………………………………………………………………………………………………………… 229
(di Marina Cirese) …………………………………………………………………………………………………………………………………. 229
1. Premessa. ………………………………………………………………………………………………………………………………………. 229
2. Compatibilità con la Costituzione e con il diritto dell’Unione europea. ……………………………………….. 230
3. Presupposto applicativo del tributo. ……………………………………………………………………………………………… 234
4. Determinazione della base imponibile. …………………………………………………………………………………………. 238
5. Profili procedimentali. Sez. 6-T, n. 10483/2018 …………………………………………………………………………… 238

PARTE TERZA
LE IMPOSTE INDIRETTE

CAPITOLO I
L’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO ……………………………………………………………………………………. 243
(di Rosaria Giordano)…………………………………………………………………………………………………………………………….. 243
1. Premessa. ………………………………………………………………………………………………………………………………………. 243
2. Operazioni imponibili. ………………………………………………………………………………………………………………….. 244
3. Neutralità dell’imposta e diritto alla detrazione. ……………………………………………………………………………. 247
3.1. Le operazioni inesistenti. ……………………………………………………………………………………………………………. 251
4. Operazioni non imponibili. …………………………………………………………………………………………………………… 258
4.1. Cessioni alle esportazioni. ………………………………………………………………………………………………………….. 258
5. Operazioni esenti. …………………………………………………………………………………………………………………………. 261
5.1. Cd. Pro-rata. ……………………………………………………………………………………………………………………………….. 262
6. Reverse charge. ……………………………………………………………………………………………………………………………… 262
7. Cessioni intracomunitarie. …………………………………………………………………………………………………………….. 264

CAPITOLO II
L’IMPOSTA DI REGISTRO ………………………………………………………………………………………………………….. 267
(di Giacomo Stalla – Lorenzo Delli Priscoli – Marzia Minutillo Turtur) ……………………………………………………… 267
1. Profili generali. ………………………………………………………………………………………………………………………………. 267
2.Imposta di registro sugli atti negoziali. …………………………………………………………………………………………… 269
2.1. Casistica. Trasferimento di immobili. …………………………………………………………………………………………. 270
2.2. Fideiussioni. ……………………………………………………………………………………………………………………………….. 273
2.3. Trust. ………………………………………………………………………………………………………………………………………….. 273
3. L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e l’interpretazione dell’atto da registrare. ………………………………. 277
3.1. La rilevanza del dato interpretativo extratestuale e del collegamento negoziale. ……………………….. 277
3.2. Il problema della retroattività dell’art. 1, comma 87, lett. a),
della l. n. 205 del 2017 modificativo dell’art. 20 del d.P.R. 131 del 1986. ……………………………………………………………………………… 283
3.3. Norma di mera qualificazione o antielusiva? Il rapporto tra l’art.20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e l’art.10 bis della l. n. 212 del 2000……………………………………………………………………………………………………… 286
3.4. Peculiarità ed autonomia dell’interpretazione negoziale in materia tributaria. ……………………………. 290
4. Agevolazione cd. prima casa. ………………………………………………………………………………………………………… 292
4.1. Il requisito della residenza. …………………………………………………………………………………………………………. 293
4.1.1. Mancato trasferimento della residenza entro il termine normativamente previsto: casistica. ….. 295
4.1.2. Insussistenza del diritto di proprietà o di un diritto reale cd. minore su un altro immobile. …… 299
4.1.3. Decadenza dall’agevolazione. ………………………………………………………………………………………………….. 302
4.2. Le abitazioni di “lusso” escluse dal beneficio. ……………………………………………………………………………. 303
4.2.1. La disciplina sanzionatoria. ……………………………………………………………………………………………………… 304
5. Imposta sulla registrazione degli atti giudiziari. …………………………………………………………………………….. 307
5.1. Casistica ……………………………………………………………………………………………………………………………………… 310

PARTE QUARTA
LE IMPOSTE LOCALI

CAPITOLO I
L’ICI …………………………………………………………………………………………………………………………………………………. 315
(di Anna Maria Fasano) ……………………………………………………………………………………………………………………….. 315
1.Inquadramento. ……………………………………………………………………………………………………………………………… 315
2. Base imponibile. ……………………………………………………………………………………………………………………………. 316
3. I vincoli di edificabilità. …………………………………………………………………………………………………………………. 319
3.1. Verde pubblico attrezzato. …………………………………………………………………………………………………………. 320
4. Le rendite catastali. ……………………………………………………………………………………………………………………….. 321
5. La soggettività passiva. ………………………………………………………………………………………………………………….. 322
6. Le aree pertinenziali. ……………………………………………………………………………………………………………………… 323
7. Le esenzioni: casistica. …………………………………………………………………………………………………………………… 324
8. Le agevolazioni. …………………………………………………………………………………………………………………………….. 329
9. Ici ed aree demaniali. …………………………………………………………………………………………………………………….. 330
10. Avviso di liquidazione ed accertamento. …………………………………………………………………………………….. 330
11. L’ICI ed il giudicato. ……………………………………………………………………………………………………………………. 331

CAPITOLO II
LA TARSU LA TIA E LA TARI …………………………………………………………………………………………………….. 333
(di Anna Maria Fasano) .………………………………………………………………………………………………………………………. 333
1. Inquadramento. …………………………………………………………………………………………………………………………….. 333
2. La TARSU: presupposti. ……………………………………………………………………………………………………………….. 334
3.TARSU: casistica. …………………………………………………………………………………………………………………………… 336
3.1. Esercizi alberghieri. ……………………………………………………………………………………………………………………. 336
3.2. Porti turistici. ……………………………………………………………………………………………………………………………… 336
3.3.Depositi temporanei. …………………………………………………………………………………………………………………… 337
3.4. Garage. ……………………………………………………………………………………………………………………………………….. 338
4. Esenzioni. ……………………………………………………………………………………………………………………………………… 338
5.Rifiuti speciali non assimilati. …………………………………………………………………………………………………………. 339
6. Rifiuti speciali assimilati a quelli urbani…………………………………………………………………………………………. 341
7. Imballaggi terziari e secondari. ……………………………………………………………………………………………………… 343
8. LA TIA. ………………………………………………………………………………………………………………………………………… 345
9. Questioni di giurisdizione. …………………………………………………………………………………………………………….. 347
10. La TIA 2. …………………………………………………………………………………………………………………………………….. 348
11. TARI. ………………………………………………………………………………………………………………………………………….. 349

CAPITOLO III
L’IMPOSTA SULLA PUBBLICITA’ E I DIRITTI SULLE PUBBLICHE AFFISSIONI ……………. 351
(di Rosaria Castorina) ……………………………………………………………………………………………………………………………. 351
1. Imposta comunale sulla pubblicità: brevi premesse. …………………………………………………………………….. 351
2. Base imponibile. ……………………………………………………………………………………………………………………………. 353
2.1. Superficie tassabile. …………………………………………………………………………………………………………………….. 353
2.1.1. Marchio commerciale………………………………………………………………………………………………………………. 354
3. Tariffe……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 356
4. Diritti sulle pubbliche affissioni. …………………………………………………………………………………………………… 356

PARTE QUINTA
IL PROCESSO

CAPITOLO I
LA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA……………………………………………………………………………………………. 361
(di Marzia Minutillo Turtur) ..………………………………………………………………………………………………………………… 361
1. Premessa. ………………………………………………………………………………………………………………………………………. 361
2. La natura tributaria della pretesa. ………………………………………………………………………………………………….. 362
3. Atti della fase della riscossione. …………………………………………………………………………………………………….. 366
4. Esecuzione forzata. ……………………………………………………………………………………………………………………….. 368
5. Atti di classamento. ………………………………………………………………………………………………………………………. 372
6. Casistica. ……………………………………………………………………………………………………………………………………….. 374
7. Profili processuali. …………………………………………………………………………………………………………………………. 375

CAPITOLO II
IL PROCESSO DI PRIMO GRADO …………………………………………………………………………………………….. 377
(di Marzia Minutillo-Turtur – Angelo Napolitano) ……………………………………………………………………………………. 377
1. Gli atti impugnabili. ………………………………………………………………………………………………………………………. 377
2. Il ricorso. ………………………………………………………………………………………………………………………………………. 383
2.1. Difesa tecnica. ……………………………………………………………………………………………………………………………. 383
2.2. Notificazione ……………………………………………………………………………………………………………………………… 385
2.3. Deposito. ……………………………………………………………………………………………………………………………………. 387
3. Competenza. …………………………………………………………………………………………………………………………………. 389
4. Istruttoria. ……………………………………………………………………………………………………………………………………… 390
5. Decisione. ……………………………………………………………………………………………………………………………………… 393
6. Vicende anomale. ………………………………………………………………………………………………………………………….. 393

CAPITOLO III
LE IMPUGNAZIONI
(di Gian Andrea Chiesi) ………………………………………………………………………………………………………………………… 397
1. Profili generali. ………………………………………………………………………………………………………………………………. 397
1.1. Luogo di notifica degli atti di impugnazione. …………………………………………………………………………….. 398
1.2. Limiti di ammissibilità delle impugnazioni incidentali tardive. …………………………………………………… 401
2. Appello………………………………………………………………………………………………………………………………………….. 403
2.1. La specificità dei motivi. …………………………………………………………………………………………………………….. 405
2.2. Riproposizione delle difese assorbite. ………………………………………………………………………………………… 406
2.3. Termine per la proposizione. ……………………………………………………………………………………………………… 407
2.4. Difesa tecnica. ……………………………………………………………………………………………………………………………. 410
2.5. Nova in appello. ………………………………………………………………………………………………………………………….. 411
3. Il giudizio di cassazione. ……………………………………………………………………………………………………………….. 412
4. Il giudizio di rinvio………………………………………………………………………………………………………………………… 413
5. La revocazione. ……………………………………………………………………………………………………………………………… 414

CAPITOLO IV
LITISCONSORZIO NECESSARIO………………………………………………………………………………………………. 415
(di Eleonora Reggiani) .…………………………………………………………………………………………………………………………… 415
1. Premessa. ………………………………………………………………………………………………………………………………………. 415
2. La portata dirompente di SU n. 1052/2007. …………………………………………………………………………………. 416
3. Sintesi delle questioni affrontate. ………………………………………………………………………………………………….. 419
4. Le obbligazioni tributarie solidali. …………………………………………………………………………………………………. 419
5. Gli atti di imposizione relativi al reddito delle società di persone e dei soci
tassabile per trasparenza. …………………………………………………………………………………………………………………… 420
5.1. Il litisconsorzio processuale in caso di società di persone estinta in corso di causa. ………………….. 424
6. Gli atti impositivi nei confronti di società di capitali…………………………………………………………………… 425
7. Accertamenti riguardanti l’IVA. ……………………………………………………………………………………………………. 425
8. Litisconsorzio necessario in appello. …………………………………………………………………………………………….. 426

CAPITOLO V
IL GIUDICATO ……………………………………………………………………………………………………………………………… 427
(di Rosaria Castorina) .…………………………………………………………………………………………………………………………… 427
1. Profili generali. ………………………………………………………………………………………………………………………………. 427
1.1. Limiti oggettivi …………………………………………………………………………………………………………………………… 427
1.2. Limiti soggettivi. …………………………………………………………………………………………………………………………. 432

CAPITOLO VI
L’ESECUZIONE DELLE SENTENZE TRIBUTARIE ………………………………………………………………. 437
(di Rosaria Giordano)…………………………………………………………………………………………………………………………….. 437
1. Premessa. ………………………………………………………………………………………………………………………………………. 437
2. L’esecuzione forzata dinanzi al giudice civile. ……………………………………………………………………………….. 437
3. Il giudizio di ottemperanza. …………………………………………………………………………………………………………… 438